Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

Учредителю управления следует уплачивать налог на прибыль по доходам в виде процентов по государственным ценным бумагам в сроки, установленные п. 4 ст. 287 НК РФ, а именно: в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со ст. 271 и 273 настоящего Кодекса.

Напомним читателям, что при методе начисления датой признания дохода в виде процентов по государственным ценным бумагам является или дата выплаты процентов в соответствии с условиями выпуска, или дата реализации (выбытия) ценной бумаги, или последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если не было выплат процентов эмитентом или государственные ценные бумаги не выбывали, то налог на доходы в виде процентов уплачивается в течение 10 дней по окончании отчетного периода. Если же были выплаты эмитентом или имело место выбытие ценных бумаг, то налог уплачивается в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по налоговым ставкам, установленным п. 4 ст. 284 НК РФ. При этом доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам отражаются в Листе 04 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Процентный доход по корпоративным ценным бумагам признается на дату выплаты согласно условиям выпуска ценных бумаг или на последнее число отчетного (налогового) периода и облагается налогом на прибыль в составе общей прибыли по налоговой ставке 24 %. В соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ выгодоприобретатели уплачивают по договорам доверительного управления только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

При выбытии корпоративных долговых ценных бумаг процентный доход признается в составе дохода от реализации (выбытия).

Налоговая база по операциям, связанным с реализацией и иным выбытием ценных бумаг в рамках договора доверительного управления, формируется непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг в Листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам налоговая база устанавливается отдельно.

Кроме договора учредительного управления, учредитель управления может заключать другие сделки с ценными бумагами, причем самостоятельно или через брокера.

Статьи 276 и 280 НК РФ не содержат положения о раздельном учете подобных так называемых самостоятельных сделок, а также сделок по договору доверительного управления.

Следовательно, непрофессиональный участник рынка ценных бумаг, являющийся учредителем и выгодоприобретателем по договору доверительного управления, формирует две базы: одну единую налоговую базу по всем сделкам с обращающимися на организованном рынке ценными бумагами и вторую единую налоговую базу по всем сделкам с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Это означает, что в рамках одной категории ценных бумаг убытки, понесенные по одним сделкам, независимо от того, в рамках какого договора они получены, могут уменьшать прибыль по другим сделкам.

Эта позиция авторов данного издания основана на конструкции ст. 276 НК РФ.

В п. 1 ст. 276 НК РФ содержится следующее положение: определение налоговой базы участников договора доверительного управления осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 276 настоящего Кодекса, если по условиям вышеуказанного договора выгодоприобретателем является учредитель, и в соответствии с п. 4 данной статьи Кодекса, если учредитель не является выгодоприобретателем.

Приводим п. 3 ст. 276 НК РФ полностью:

«Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов».

Как следует из текста НК РФ, речь идет только о классификации доходов и расходов. Это означает, что в части признания убытков, если учредитель управления является выгодоприобретателем, применяются общие правила главы 25 НК РФ, а в части признания убытка по ценным бумагам – правила ст. 280 НК РФ.