Учет вкладов в уставный капитал

Пример.

ЗАО «Инвестор» учитывает свой взнос в уставный капитал ООО «Перспектива» в налоговом учете в размере 620 000 руб., в том числе 600 000 руб. – согласованная учредителями оценка имущества в пределах независимой оценки, 20 000 руб. – оплата услуг оценщика. Номинал оплачиваемой доли – 500 000 руб. Так как, образно говоря, ООО «Перспектива» не может дать «сдачи» своему инвестору, то разница между номиналом выкупаемой доли и стоимостью вносимого в качестве оплаты этой доли имущества составит для ЗАО «Инвестор» убыток в размере 120 000 руб. В текущем периоде ЗАО «Инвестор» не сможет принять этот убыток в качестве расхода при расчете налога на прибыль.

Если в будущем произойдет реализация этой же доли по утвержденной общим собранием учредителей ООО «Перспектива» стоимости в том же размере – 600 000 руб., то при расчете налога на прибыль этот убыток в размере 120 000 руб. будет учтен в составе расходов, снижающих налогооблагаемую базу.

В случае если, наоборот, ЗАО «Инвестор» внесет в качестве вклада в уставный капитал имущество остаточной стоимостью меньше, чем стоимость выкупаемой доли, то в результате получится финансовая прибыль, с которой ЗАО «Инвестор» в текущем налоговом периоде также не будет рассчитывать налог.

При реализации этой доли уставного капитала в будущем, к примеру, если оценка учредителями этого имущества составит 700 000 руб., то при исчислении налога на прибыль в качестве налогооблагаемой базы будет учитываться прибыль в размере 80 000 руб. (700 000–620 000).

Аналогичные правила определены в ст. 277 НК РФ относительно имущества, представленного ценными бумагами. В Кодексе закреплено, что при размещении эмитированных, т. е. выпущенных в обращение путем эмиссии, акций (паев или долей) не считается прибылью (либо убытком) налогоплательщика-акционера (пайщика кооператива, участника общества) разница между стоимостью вкладываемого в качестве оплаты имущества либо имущественных прав и номиналом приобретаемых акций (паев, долей) (эмиссия – это процесс выпуска акций в акционерном обществе).

В уставном капитале вклад передающей стороны оценивается по учтенной в ее налоговом учете стоимости имущества. Если передаются ценные бумаги, то их стоимость учитывается как цена приобретения, увеличенная на затраты, связанные с приобретением этих ценных бумаг, внешняя оценка здесь не учитывается. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами раскрываются в ст. 280 НК РФ, но передачи в качестве взноса в уставный капитал ценных бумаг положения этой статьи в целом не затрагивают, только в п. 7 этой статьи дается определение дохода как разницы между ценой реализации акций и их первоначальной оплаченной стоимостью, скорректированной на изменение количества этих акций в результате увеличения уставного капитала акционерного общества.

Чтобы правильно рассчитать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться нормами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. Приказом Минфина России № 114н от 19.11.2002 г.).

Согласно п. 4 и 7 вышеназванных Правил в ситуации расхождения оценки имущества для бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете нужно начислить постоянное налоговое обязательство. Это налоговое обязательство будет исполнено только после возможной реализации акций (соответственно паев или долей). В этом случае образовавшуюся в зависимости от финансового результата разницу включают в состав либо доходов, либо расходов. Таким образом строится учет на балансе у предприятия-инвестора.

При возникновении постоянного налогового обязательства бухгалтер делает проводки:

Дебет счета 99 субсчет «ПНО»,

Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – начислили постоянное налоговое обязательство. Если использовать цифры нашего прежнего примера, то такую проводку бухгалтер сделает по второй ситуации – плюс 80 000 руб.

Для первой ситуации будет сделана следующая проводка:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит счета 99 субсчет «ПНО» – начислили отрицательное постоянное налоговое обязательство – 120 000 руб.

В подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, включены доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций либо пропорционально разнице между номиналом новых акций, приобретенных вместо первоначальных, и номиналом первоначальных акций при распределении их между акционерами в момент увеличения уставного капитала. Стоимость дополнительных акций, полученных акционерами при увеличении уставного капитала, налогом на прибыль в момент их получения не облагается.

При дальнейшей реализации акций организации, совершившей эмиссию (эмиссия – это процесс выпуска акций в акционерном обществе), необходимо пересчитать стоимость одной акции исходя из своих фактических затрат на ее приобретение.

До момента принятия решения об увеличении уставного капитала количество акций, принадлежащих АО, составляло 55 000 номиналом 1 руб. Следовательно, первоначальная оплаченная стоимость всех акций составляла 55 000 руб.

После увеличения уставного капитала АО количество его акций составило на порядок больше, т. е. 550 000. Номинальная стоимость акций не изменилась.

Определяем первоначально оплаченную стоимость одной акции с учетом акций, полученных при увеличении уставного капитала: 55 000 руб. / 550 000 = 0,1 руб. – соответственно, на порядок меньше, пропорционально эмиссии. Теперь эта стоимость будет учитываться в составе расходов при дальнейшей продаже акций.

В большинстве случаев акционерами акционерных обществ выступают просто физические лица, которые, например, получают доходы от размещения своих акций.

Доход, как записано в ст. 41 НК РФ, – это экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организации», «Налог на доходы от капитала» Кодекса.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы этого лица, полученные им как в денежной, так в натуральной форме, за исключением налоговых льгот.

Согласно подп. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению доходы, полученные физическими лицами от акционерных обществ в виде дополнительных акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций. Увеличение уставного капитала АО должно быть зафиксировано путем переоценки основных фондов.

Если уставный капитал увеличивается за счет нераспределенной прибыли, то подп. 19 упомянутой статьи в этом случае не применяется. Соответственно, у физического лица – акционера возникает налогооблагаемый доход.

Акции, распределяемые среди акционеров в соответствии с Законом «Об акционерных обществах», для целей налогообложения оцениваются как товар. Если товары получены безвозмездно, то они являются его доходами, полученными в натуральной форме. Такие доходы оцениваются исходя из рыночных цен с учетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Порядок определения рыночных цен на товары установлен ст. 40 НК РФ, которая применяется при определении рыночной цены ценных бумаг с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (ст. 40).

Эти особенности рассмотрены ст. 280 НК РФ. В п. 6 ст. 280 НК РФ по поводу ценных бумаг, не вращающихся на организованном рынке, используется понятие расчетной цены, которая в свете ст. 280 НК РФ представляется аналогом рыночной цены. При этом в отношении акций для определения расчетной цены может быть использована стоимость чистых активов, приходящаяся на одну акцию.

Акционерное общество считается налоговым агентом на основании ст. 24, 226 НК РФ. Поэтому оно обязано рассчитать, удержать и заплатить в бюджет налог.

Подоходный налог может быть удержан и перечислен в бюджет, если налоговый агент выплачивает физическому лицу доходы в денежной форме.

Если выплаты в денежной форме не производятся, то обязанности удержания налога у АО не появляется.

Согласно подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ акционерное общество обязано в течение 1 месяца с момента распределения акций письменно уведомить об этом и о сумме задолженности акционеров по налогу в налоговый орган по месту постановки на учет. С момента отправки указанного сообщения в налоговый орган обязанности акционерного общества как налогового агента считаются исполненными.

Если организация вносит имущество в уставный капитал для дальнейшей реализации приобретаемых акций, то различия в бухгалтерском и налоговом учете образуют так называемые временные разницы.

Прибыль или убыток, возникающие из-за появления разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный капитал инвестируемой организации и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском балансе у инвестирующей стороны, в налоговом учете в текущем отчетном периоде не учитываются, но учитываются в том из следующих отчетных периодов, когда происходит реализация этих акций. При этом в зависимости от пропорций между оценочной стоимостью имущества и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском учете, могут возникать как вычитаемые временные разницы, так и налогооблагаемые. В этом случае бухгалтер начисляет отложенный налоговый актив (при вычитаемой временной разнице), отложенное налоговое обязательство (при налогооблагаемой временной разнице).

Проводки выглядят так:

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»,

Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – начислен отложенный налоговый актив;

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» – начислено отложенное налоговое обязательство.

При реализации акций делают зеркальные проводки:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» – списан отложенный налоговый актив;

Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – списано отложенное налоговое обязательство.

По основным средствам, внесенным в счет вклада в уставный капитал, начисляется амортизация, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока полезного использования объекта, определяемого при принятии объекта к бухгалтерскому учету с отнесением ее к расходам по обычным видам деятельности или прочим.

Стоимость получаемого имущества может быть больше или меньше стоимости акций общества.

Начислять налог не нужно как в отношении стоимости полученного имущества, равной вкладу, так и в сумме, превышающей стоимость имущества над вкладом – эмиссионный доход. При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученные в качестве вкладов в уставный капитал общества, в том числе и доход от превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью, не учитываются (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). У налогоплательщика-эмитента не считается прибылью (соответственно убытком) разница между номинальной стоимостью размещенных акций и стоимостью полученного имущества, в том числе и денежных средств, имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).