Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Доля превышения этих процентов рассматривается для целей налогообложения в качестве дивидендов, которые российская организация выплачивает материнской иностранной организации. Для целей налогообложения к дивидендам приравнивается (не является дивидендом, а только облагается налогом на условиях, установленных для налогообложения дивидендов) положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ. Эта часть денежной суммы облагается у российской организации как у налогового агента налогом на доходы в виде дивидендов по ставке 15 %. Это сделано для того, чтобы перекрыть схему получения иностранными лицами дивидендов без уплаты налога, маскируя их под получение процентов по выданным дочерней российской организации заемным средствам.

Пример.

Иностранная организация владеет 25 % акций российской организации. В октябре 2007 года иностранная организация предоставила российской организации заем в размере 100 000 руб. под 24 % годовых сроком на 12 месяцев с ежемесячной выплатой процентов. Собственный капитал российской организации на 31 декабря 2007 года, рассчитанный в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составил 10 000 руб.

Определим предельную величину процентов, признаваемых расходом российской организации за IV квартал 2007 года.

Размер не погашенного на 31 декабря 2007 года займа в полной сумме 100 000 руб. является контролируемой задолженностью.

Это более чем в три раза превышает размер собственного капитала (100 000 руб. : 10 000 руб. = 10), поэтому расчет предельной величины процентов, признаваемых расходом в IV квартале 2007 года, следует производить по правилам, изложенным в п. 2—4 ст. 269 НК РФ.

Величина собственного капитала российской организации по состоянию на 31 декабря 2007 года, соответствующая доле иностранной организации, – 2500 руб.(10 000 руб. x 25 %)

Коэффициент капитализации равен трети отношения непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу, соответствующему доле иностранной организации:

(100 000 руб. : 10 000 руб.) : 3 = 3,33.

Сумма начисленных за IV квартал процентов по договору займа равна 6250 руб. (100 000 руб. x 25 % : 12 мес. x 3 мес.).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом в IV квартале 2007 года, равняется отношению суммы начисленных за IV квартал процентов к коэффициенту капитализации:

6250 руб. : 3,33 = 1877 руб.

Вся величина начисленных за IV квартал процентов по договору займа – 6250 руб. признается согласно российскому налоговому законодательству процентами. При этом часть из этой суммы (1877 руб.) заемщик имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, а часть (4373 руб.) – нет. Сумма 4373 руб. в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ не учитывается для целей налогообложения и облагается у российской организации налогом на прибыль по ставке 15 %, который равняется 656 руб. (4373 руб. x 15 %).

8.3. Налоговый учет штрафных процентов по долговым обязательствам

В соответствии с подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к числу внереализационных расходов относятся расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Налоговые органы предлагают отражать такие проценты в расходах с учетом правил ст. 269 НК РФ, то есть нормировать их (см. письма УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 № 6-08/10738, от 11.07.2003 № 26-08/38889, от 13.03.2003 № 26-08/13973).

По мнению финансовых органов, повышенные проценты должны учитываться по несколько другим правилам, а именно в зависимости от их юридической квалификации, данной сторонами в договоре. Так, в письме Минфина России от 20.02.2007 № 03-03-06/2/28 указано, что согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Это означает следующее. Если в кредитном договоре установлено, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по такому договору, признаются неустойкой (штрафом, пенями), то доход в виде повышенных процентов должен учитываться организацией-кредитором в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ, то есть как санкции за нарушение договорных обязательств. Если же повышенные проценты признаются именно процентами, то полученный доход должен учитываться организацией-кредитором согласно п. 6 ст. 250 НК РФ, то есть как проценты по долговым обязательствам.