Гармонизация учетных правил. Проблемы и решения. Сборник статей

С одной стороны, п.2 ст.1041 ГК РФ и п. 15 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» определяют, что оценка вклада в совместную деятельность должна быть согласована товарищами. С другой, в п.13 ПБУ 20/03 сказано, что финансовые вложения оцениваются по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Таким образом, исходя из несоответствия определения совместной деятельности в гражданском и бухгалтерском законодательствах и различия оценки вкладов, кажется, что в ПБУ 20/03 шире описана совместная деятельность, чем в ГК РФ, и возникает вопрос, какой нормой руководствоваться при осуществлении вклада в совместную деятельность.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 25.06.2001 № 9-П выделяется, что «при расхождении норм действующего законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее», то есть в данному случае – ПБУ 20/03. В то же время, ГК РФ по иерархии нормативно-правовых актов Российской Федерации стоит выше, чем приказы Министерства финансов, и, следовательно, применяться по данному вопросу должен именно он.

Вместе с тем, стоимостную оценку вкладов осложняет тот факт, что понятие вклада в совместную деятельность, приведенное в ГК РФ, не согласовано с бухгалтерским законодательством. Так, под вкладом в статье 1042 ГК РФ понимается все, что товарищ вносит в общее дело – и имущество, и денежные активы, и профессиональные знания, и даже деловые связи. При этом, использование нормы Гражданского кодекса РФ в отношении понятия "деловые связи" на практике не представляется возможным, поскольку кодексом не дано юридическое его определение.

Кроме этого, организация не может внести "деловые связи" в качестве вклада в простое товарищество, поскольку они не отражены по ее балансу и не находятся у организации на праве собственности, что подтверждается мнением Минфина РФ. Согласно правил ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ – юридическое лицо в качестве вклада в простое товарищество может внести денежные средства, имущество, нематериальные активы и другое, то есть только то, что имеет стоимостную оценку и принадлежит товарищу на праве собственности.

В Положении рассмотрены такие формы совместной деятельности как: совместно осуществляемые операции; совместно используемые активы; совместная деятельность.

Использование в ПБУ 20/03 совместно осуществляемых операций и активов обусловлено реформированием отечественной системы учета в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве», действующим на момент введения ПБУ 20/03.

Международным стандартом 31 определены три вида совместной деятельности: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые предприятия, которым присущи условия создания договорного соглашения между участниками и установление совместного контроля.

Под совместным контролем в рамках международного стандарта понимается контроль сторонами хозяйственной деятельности, существующий только при необходимости принятия единогласного стратегического решения участниками, разделяющими контроль. Совместный контроль, наряду с долями и правами участников, целью совместной деятельности и иными вопросами, устанавливается в договорном соглашении. В соглашении также определяется оператор, ответственный за осуществление совместной деятельности.

В национальных стандартах бухгалтерского учета слово «контроль», являющееся основным признаком совместной деятельности в МСФО, отсутствует, что приводит к несоответствию классификации совместной деятельности с международным стандартом. Это, в свою очередь, влияет на возникновение сложностей в различии всех трех форм деятельности в национальном учете, так как в МСФО 31 формы совместной деятельности классифицированы по степени возрастания объема совместного контроля.

С 2013 г. в зарубежные правила учета введены в действие стандарт МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», предлагающий иные виды совместной деятельности и определяющий правила ведения учета для организаций, участвующих в совместной деятельности, и стандарт МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях», предъявляющий требования к раскрытию информации по совместной деятельности.

Согласно МСФО 11 совместный контроль «имеет место только тогда, когда принятие решений по значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, которые осуществляют коллективный контроль над деятельностью».

Если деятельность находится вне сферы применения МСФО 11, то организация отражает лишь долю участия в деятельности, ссылаясь на МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 28 и МСФО (IFRS) 9.

Таким образом, в новом подходе введены новые требования к оценке значимых аспектов деятельности и единогласного согласия, вследствие чего некоторые формы организации деятельности теперь не соответствуют требованиям совместного контроля. Это приводит к тому, что такие формы не могут считаться соглашениями о совместной деятельности.