История бухгалтерского учета

Изучая особенности отдельных операций по хозяйственному балансу, Чербони приходит к выводу, что пермутации вызывают излишнюю счетную работу, удваивают ее. В целях сокращения этой работы логисмография вводит зачет обязательств, так как возникающие для собственника права и обязательства выражаются в одинаковой сумме. Если бы пермутации не отмечались на счетах собственника, агентов и корреспондентов, то конечный результат (сальдо) по эти счетам имел бы точно такое же выражение, как и в случае, если бы соответствующие записи имели место.

Исходя из этого логисмография предлагает вместо одновременной записи пермутаций в дебет и кредит производить зачет, указывая сумму самого зачета и тот счет, к которому этот зачет относится. В этих целях в схеме хозяйственного баланса заводится специальная колонка «Зачеты и перемещения», в которой отмечается сумма зачета и соответствующий счет (табл. 4.7).

Таблица 4.7

Логисмографический журнал

Из логисмографического журнала можно установить общее состояние имущества предприятия, определить состояние отдельных частей имущества. Эта проблема решается путем дополнения логисмографического журнала системой аналитических записей в книге разложений, в основе которой лежит разложение коллективных счетов собственника, агентов и корреспондентов. Разложение происходит в определенном порядке: сначала устанавливается несколько групп счетов, обладающих менее общими признаками, чем основные счета хозяйственного баланса; такие счета будут представлять собой первый порядок, или же первую ступень разложения основного счета. Каждый счет первого порядка распадается на ряд счетов второго порядка разложения и т. д. (табл. 4.8).

Таблица 4.8

Пример разложения счетов

Если при учете хозяйственных операций пользоваться разложением счетов собственника и счетов агентов и корреспондентов, то получим четвертную форму логисмографии; если пользоваться только разложением счетов собственника, то получим тройную форму логисмографии.

Таким образом, теория Чербони дает не только теоретическое обоснование правил регистрации на счетах, но и предлагает четкие варианты их практического осуществления.

4.3. Экономические теории двойной записи

Экономические теории бухгалтерского теории учета рассматривают учет как часть политэкономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX – начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процессов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и затрат, т. е. результат от хозяйственной деятельности в виде прибыли или убытка.

Основное правило регистрации на счетах основано на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло, – на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями). Это привело к классификации хозяйственных средств без связи с лицами, стоящими за ними. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после оплаты ценностей (согласно юридической школе право на получение прибыли возникало после передачи ценностей, т. е. отгрузки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народного хозяйства страны), но при этом оторвать его от повседневных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представители балансового направления) отмечали ее существенные недостатки. Так, не все операции могут быть сведены к мене, например: потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) стоимости товаров в результате наценки или уценки. Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является совершенным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основном не противоречили им. Ведь в основе гражданского законодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной природой, вытекающей из обмена ценностями.

Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Сиверс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наиболее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.

Теория Сиверса

Евстафий Евстафьевич Сивере (1852–1917) выступил с обоснованием меновой теории в Санкт-Петербурге 6 февраля 1892 г. в докладе «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования». Решающее значение при построении его теории имеет классификация ценностей. К первой категории Сивере относит действительные, или абсолютные, ценности – те, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности включают две группы:

1) вещественные ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;

2) невещественные ценности – усвоенные человеком умения что-либо делать, а также приобретенные знания.