Международные стандарты аудита

Как правило, внешние подтверждения используются в отношении проверки сальдо на синтетических и аналитических счетах, но подтверждения не обязательно должны ограничиваться только этим. Например, аудитор может запросить внешнее подтверждение в части условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В этом случае запрос на получение подтверждения следует составить таким образом, чтобы выяснить, не проводилось ли каких-либо изменений в соглашении, и если да, то в чем они заключались. В качестве примеров использования внешних подтверждений относятся:

1) остатки средств на банковских счетах и иная информация, запрашиваемая в кредитных организациях;

2) сальдо на аналитических счетах дебиторской задолженности;

3) производственные запасы, находящиеся на складах третьих лиц после передачи в переработку или на комиссию;

4) приобретенные на дату составления баланса финансовые инструменты;

5) полученные займы;

6) сальдо на аналитических счетах кредиторской задолженности.

Надежность полученной в результате внешних подтверждений информации зависит от следующих факторов:

1) применения аудитором соответствующих процедур при подготовке запроса внешнего подтверждения;

2) выполнения процедур внешнего подтверждения;

3) оценки результатов процедур внешнего подтверждения.

К факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений, относят:

1) средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов о подтверждении и при анализе ответов;

2) особенности лиц, составляющих ответ;

3) ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица.

Связь процедур внешнего подтверждения с оценкой аудитором неотъемлемого риска и риска средств контроля

Составляющими аудиторского риска являются:

1) неотъемлемый риск;

2) риск средств контроля;

3) риск необнаружения.

Характер и объем информации о проверяемом объекте, которую следует получить в результате применения аудиторских процедур проверки по существу, изменяется в зависимости от оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля. При этом оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут снизиться до уровня, позволяющего полностью отказаться от выполнения процедур проверки по существу.

К таким процедурам проверки по существу может быть отнесено использование внешних подтверждений для конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

По мере повышения уровня неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен разрабатывать процедуры проверки по существу. В таких случаях использование процедур внешнего подтверждения может явиться действенным средством в ходе получения достаточной надлежащей информации.

Чем ниже уровень оцененного неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем меньше уверенности аудитору получить от аудиторских процедур выводов о предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Например, аудируемое лицо взяло в банке кредит и погашает его в соответствии с согласованным графиком, условия которого аудитор проверил в предыдущие годы. Если другая работа, выполненная аудитором (включая необходимые тесты средств внутреннего контроля), свидетельствует о том, что условия кредита не изменились, и аудитор смог сделать вывод о низких уровнях неотъемлемого риска и риска средств контроля в отношении непогашенного остатка кредита, то аудитор может ограничить процедуры проверки по существу проверкой бухгалтерских документов о совершенных аудируемым лицом платежах. И не искать подтверждения остатка по кредиту, направляя запрос кредитной организации.

Необычные или комплексные хозяйственные операции могут быть связаны с более высоким уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, чем простые операции. Если аудируемое лицо совершило необычную или комплексную хозяйственную операцию, а уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен как высокий, то аудитор должен рассмотреть возможность подтверждения условий операции с помощью других сторон в дополнение к проверке документации, имеющейся у аудируемого лица.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которых можно получать внешние подтверждения

Предпосылки, примененные руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, делятся на следующие категории: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, а также представление и раскрытие информации. Хотя внешние подтверждения могут предоставить информацию в отношении каждой из этих предпосылок, возможность получения соответствующих данных по конкретной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности является различной.

Внешние подтверждения относительно аналитических счетов дебиторской задолженности обеспечивают надежные доказательства существования данного счета на конкретную дату. Тем самым появляются доказательства относительно отнесения финансово-хозяйственных операций к тому или иному отчетному периоду. Однако такое подтверждение, как правило, не обеспечивает всех необходимых аудиторских доказательств в отношении предпосылки стоимостной оценки, поскольку не всегда считается уместным просить дебитора подтвердить информацию, свидетельствующую о его подлинной платежеспособности, и не всегда можно быть уверенным в надежности данной информации, если ее представил дебитор.

В случае товаров, переданных на комиссию, аудитор может ожидать, что внешние подтверждения предоставят более надежные доказательства предпосылок существования, а также прав и обязанностей, но могут не предоставить доказательств, подтверждающих предпосылку стоимостной оценки.

Уместность применения внешних подтверждений к аудиторской проверке конкретной предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности также зависит от цели аудитора, которую он поставил для отбора информации для подтверждения.

Например, при аудите предпосылки полноты в отношении счетов кредиторской задолженности аудитора интересуют доказательства отсутствия существенного неучтенного обязательства. Следовательно, направление основным поставщикам аудируемого лица запросов предоставить перечень операций и остаток по данному аналитическому счету непосредственно аудитору без указания суммы, которую аудируемое лицо в настоящее время должно поставщику, будет более действенным для выявления неучтенных обязательств, чем запрос о подтверждении перечня неоплаченных счетов, отраженных в перечне аналитических счетов кредиторской задолженности.

При получении информации о предпосылках подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые не могут быть надежно подтверждены с помощью направления запросов третьим лицам, аудитору следует рассмотреть применение других аудиторских процедур в дополнение к процедурам внешнего подтверждения или вместо них.

Подготовка запроса для внешнего подтверждения

Аудитору следует модифицировать типовой запрос на предоставление внешних подтверждений, исходя из специфики той информации, которую он собирается получить. При подготовке запроса аудитору следует учесть обстоятельства и факторы, от которых может зависеть надежность подтверждения. Такие факторы, как форма запроса о внешнем подтверждении, прошлый опыт аудита или выполнения аналогичных заданий, характер подтверждаемой информации и особенности предполагаемого отвечающего влияют на подготовку запросов, так как от них зависит надежность информации, полученной в результате применения процедур внешнего подтверждения.

Кроме того, при разработке запроса аудитору следует учесть, какую информацию и в какой форме лица, составляющие ответ, захотят подтвердить с большей готовностью, так как от этого зависит доля получаемых ответов и надежность полученной информации о проверяемом объекте.

Например, система бухгалтерского учета некоторых предприятий позволяет с большей легкостью предоставить внешнее подтверждение отдельной хозяйственной операции, а не сальдо по аналитическому счету в целом. Кроме того, не всегда лица, составляющие ответ, могут подтвердить определенные типы информации, например сальдо по счету дебиторской задолженности в целом, но смогут предоставить подтверждение значений по отдельному счету-фактуре в рамках общего остатка.

В запросе на подтверждение должно содержаться разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно в явном виде указать, что оно не возражает против раскрытия лицом, составляющим ответ, запрашиваемой аудитором информации. Отвечающие с большим желанием предоставят подтверждения при наличии разрешения руководства аудируемого лица, а в большинстве случаев вообще не дадут ответа на запрос о подтверждении без такого разрешения.

Позитивные и негативные подтверждения

Аудитор может использовать запросы о предоставлении позитивных или негативных внешних подтверждений либо комбинации того и другого.

В позитивном внешнем подтверждении отвечающего просят ответить аудитору в любом случае либо путем указания на согласие отвечающего с предоставленной информацией — конкретными цифровыми значениями (либо его просят внести информацию, указать суммы самостоятельно).

Как правило, ответ на запрос о позитивном подтверждении является надежным аудиторским доказательством. Однако существует риск того, что лицо, составляющее подтверждение, ответит на запрос, не убедившись в правильности информации. Аудитору не всегда удается проверить, не произошло ли такого.

Аудитор может сократить этот риск, если отправит письмо на получение позитивного подтверждения, не указывая в запросе конкретной величины (или другой аналогичной информации) с обращением к отвечающему внести эту величину или привести определенную информацию. Однако использование запроса на предоставление подтверждения в форме бланка, предполагающего самостоятельное заполнение, может привести к снижению доли ответов, так как в этом случае от лиц, составляющих ответ, требуется приложение дополнительных усилий.

Запрос о предоставлении негативного внешнего подтверждения подразумевает, что лицо, составляющее такое подтверждение, ответит только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе. Однако если аудитор не получил ответа на негативное подтверждение, то он должен понимать, что не получит однозначных аудиторских доказательств факта получения запроса третьей стороной, которой он направлялся, и того, что там проверили правильность содержащейся в запросе информации.

Отсюда следует, что использование запроса на предоставление негативного подтверждения предоставляет менее надежные доказательства по сравнению с запросом о позитивном подтверждении и аудитору следует рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур проверки по существу в дополнение к негативному подтверждению.

Запросы о предоставлении негативного подтверждения могут быть использованы для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, когда:

1) уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен аудитором как низкий;

2) проверке подлежит большое количество мелких сальдо по аналитическим счетам;

3) аудитор не ожидает значительного количества ошибок;

4) у аудитора нет оснований полагать, что лица, составляющие ответ, проигнорируют направленные им запросы.

Помимо этого, может быть использована комбинация позитивного и негативного внешних подтверждений. Например, в случаях, когда общее сальдо по синтетическому счету дебиторской задолженности состоит из небольшого числа крупных сальдо по аналитическим счетам и в то же время — большого числа мелких сальдо, аудитору можно порекомендовать направить запросы о позитивном подтверждении по всем (или выборочному числу) крупных сальдо и просьбу о негативном подтверждении по выборочному числу мелких сальдо.

Пожелания руководства аудируемого лица

Если аудитор хочет подтвердить некоторые сальдо или какую-либо другую информацию, а руководство аудируемого лица противится этому, то аудитор должен подумать, насколько обоснованы такие действия, и получить аудиторские доказательства для подтверждения мотивации действий руководства. Если аудитор примет решение согласиться с просьбой руководства аудируемого лица не искать внешних подтверждений по конкретному вопросу, то в отношении этого вопроса он должен применить альтернативные процедуры для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.

В том случае, если аудитор не принимает аргументов руководства аудируемого лица, но ему не позволяют обратиться за подтверждением, это подразумевает ограничение объема работы аудитора, аудитору следует рассмотреть возможность модифицировать на данном основании аудиторское заключение.

При рассмотрении предоставленных руководством аудируемого лица причин аудитор должен руководствоваться профессиональным скептицизмом и решить, не является ли данная просьба признаком недостаточной честности и порядочности руководства аудируемого лица. Аудитор должен также решить, не означает ли эта просьба возможности наличия недобросовестных действий или ошибок. Аудитор также должен учесть, предоставят ли альтернативные процедуры достаточные и надлежащие аудиторские доказательства по данному вопросу.

Особенности лиц, предоставляющих ответ на запрос

Надежность информации о проверяемом объекте, полученной в результате представленных подтверждений, зависит от:

1) компетентности лиц, составляющих ответ;

2) их независимости;

3) их полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа;

4) знания ими той информации, которую необходимо подтвердить;

5) их объективности.

Аудитор должен пытаться убедиться там, где это необходимо, в том, что запрос направлен надлежащему лицу. Например, когда необходимо подтверждение о соглашении в отношении отказа от права исполнения долгосрочного долга субъекта, аудитор должен направить запрос должностному лицу кредитора, который осведомлен об отказе от права и который вправе предоставить соответствующую информацию.

Аудитор должен оценить, не возникнет ли ситуация, когда те или иные лица не смогут предоставить объективный и непредвзятый ответ на запрос о подтверждении. Аудитору следует принять во внимание информацию о компетентности отвечающего, его осведомленности, мотивации, возможности и желании предоставить ответ. Аудитор должен учесть влияние данных факторов на форму запроса о подтверждении и анализ полученных ответов, в том числе необходимость применения дополнительных аудиторских процедур.

Аудитор должен решить, есть ли достаточные основания для вывода о том, что запрос о подтверждении направляется отвечающему, от которого аудитор вправе ожидать ответа, дающего достаточную и надлежащую информацию о проверяемом объекте.

Например, аудитор может столкнуться с крупными и необычными хозяйственными операциями, произошедшими в конце года, которые существенным образом влияют на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В то же время данные хозяйственные операции совершены с третьими лицами, которые находятся в экономической зависимости от аудируемого лица. В такой ситуации аудитору следует рассмотреть, нет ли у третьей стороны мотивов сообщить искаженную информацию.

Процедура внешнего подтверждения

При осуществлении процедур получения внешних подтверждений, аудитор должен сам контролировать процесс отбора тех лиц, которым направляются запросы, подготовку и рассылку запросов о подтверждении и обработку ответов на эти запросы. Аудитор должен принимать необходимые меры, чтобы свести до минимума вероятность того, что результаты подтверждений окажутся искаженными, либо того, что запросы или ответы окажутся сфальсифицированными. Аудитор должен обеспечить то, чтобы запросы на предоставление подтверждений, подписанные руководством аудируемого лица, отсылались бы только непосредственно самим аудитором, чтобы запросы были надлежащим образом адресованы и чтобы в них содержалось требование направлять ответы напрямую аудитору. Аудитор должен убедиться, что ответы с подтверждениями поступили от должных отправителей.

Альтернативные аудиторские процедуры должны быть такими, чтобы они предоставляли доказательства о тех самых предпосылках подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые должны быть получены в результате запроса о подтверждении.

Если ответ отсутствует, то аудитору рекомендуется вступить в контакт с получателем, чтобы выяснить причины отказа и попытаться добиться ответа. В тех ситуациях, когда аудитору не удается получить ответ, он должен перейти к альтернативным аудиторским процедурам. Характер альтернативных процедур зависит от конкретного проверяемого бухгалтерского счета и соответствующей предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При проверке аналитических счетов дебиторов альтернативные процедуры могут включать в себя проверку последующих поступлений наличных средств, документов на отгрузку или другой документации об аудируемом лице для получения доказательств предпосылки существования (для получения доказательств предпосылки полноты рекомендуется провести тестирование продаж на дату окончания отчетного периода).

При проверке аналитических счетов кредиторов альтернативные процедуры могут включать в себя проверку выплат денежных средств, переписку с третьими сторонами для получения доказательств предпосылки существования, проверку первичных документов, например накладных на получение товара, для получения доказательств предпосылки полноты.

Аудитор должен выяснить, нет ли признаков того, что полученные ответы не являются надежными. Аудитор рассматривает подлинность полученных ответов и применяет соответствующие процедуры, чтобы рассеять возможные сомнения.

Например, аудитор может провести необходимую проверку источника и содержания ответа, связавшись по телефону с лицом, готовившим либо подписавшим ответ. Кроме того, в случае получения ответа по факсу или электронной почте аудитор может попросить отправителя направить ему подписанный и скрепленный печатью оригинал ответа по почте. Устные подтверждения следует фиксировать в рабочих документах, но если подтверждение, полученное устно, является значимым, то аудитору следует запросить ответственное лицо предоставить ему напрямую письменные подтверждения конкретной информации.

Если аудитор приходит к выводу о том, что в ходе направления запросов и получения подтверждений, а также в ходе применения альтернативных аудиторских процедур ему не удалось получить достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, ему следует провести дополнительные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При формировании вывода аудитор должен учесть:

1) надежность полученных подтверждений и примененных альтернативных аудиторских процедур;

2) характер ответов на запрос, содержащих возражения, в том числе особенности (как количественные, так и качественны) данных возражений;

3) информацию, полученную в результате остальных аудиторских процедур.

На основании оценки данных обстоятельств аудитор решает, есть ли необходимость в применении дополнительных аудиторских процедур для получения достаточной надлежащей информации о проверяемом объекте.

Аудитору следует обратить внимание на причины и периодичность возражений, сообщаемых лицами, готовящими ответ. Возражение может свидетельствовать об искажениях и ошибках в учете аудируемого лица, и если это так, то аудитор устанавливает причины этих ошибок и искажений и оценивает, окажут ли они существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если возражение свидетельствует об искажении, то аудитору рекомендуется пересмотреть характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для получения требующихся доказательств.

Оценка результатов полученных ответов

Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных ответов совместно с результатами других проведенных аудиторских процедур обеспечивают надежность и достаточность информации о проверяемом объекте в отношении аудируемой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Получение внешних подтверждений до завершения отчетного периода

В тех случаях, когда аудитор использует внешнее подтверждение информации по состоянию на дату, предшествующую дате завершения отчетного периода, аудитор должен получить необходимую информации о проверяемом объекте, свидетельствующую о том, что хозяйственные операции промежуточного периода, относящиеся к данной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, не были существенно искажены.

В порядке исключения, когда уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценивается ниже, чем высокий, аудитор может принять решение подтвердить остатки на дату, предшествующую дате завершения отчетного периода, например, если завершение аудита планируется вскоре после отчетной даты.