Налоговое право. Учебник для бакалавриата

К категории специальных норм можно отнести также «нормы о нормах» – оперативные[11] и коллизионные нормы, значение которых для правового регулирования налоговых отношений трудно переоценить. Мы выделяем их среди специальных норм в отдельную группу, потому что в отличие от ранее упомянутых специальных оперативные и коллизионные нормы новых налоговых правил не создают – они касаются исключительно вопроса применения уже имеющихся налоговых норм, а потому иногда их называют техническими.

Оперативные нормы устанавливают порядок введения в действие налоговых норм, их изменения и отмены. Не создавая новых налоговых правил, они могут расширять и сужать сферу действия ранее принятых налоговых норм. В налоговом праве обозначился законотворческий подход, в соответствии с которым нормы о введении в действие первой и второй частей НК РФ составляют предмет отдельных «технических» законов – Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». На региональном и муниципальном уровнях оперативные нормы содержатся, как правило, в законах о региональных и местных налогах и сборах, а специальные «технические» законы и иные нормативные правовые акты на этих уровнях не принимаются[12]. Оперативные нормы могут содержаться также в корректирующих законах, которыми вносятся изменения и дополнения в акты законодательства о налогах и сборах. Например: «Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2020 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования» (ст. 4 Федерального закона от 29 сентября 2019 г. № 326-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации”»); «Настоящий Закон края вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования» (ст. 2 Закона Забайкальского края от 25 декабря 2018 г. «О внесении изменения в статью 4.2 Закона Забайкальского края “О налоге на имущество организаций”»).

В коллизионных нормах установлены правила определения применимого права при наличии конкурирующих налоговых норм, чаще всего норм различных налоговых юрисдикций, регулирующих одно и то же налоговое отношение. Коллизионные нормы содержатся в большом количестве в международных договорах РФ об избежании двойного налогообложения. Например: «Прибыль предприятия Договаривающейся Стороны подлежит налогообложению только в этой Стороне, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другой Договаривающейся Стороне через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеупомянутым образом, то прибыль этого предприятия может облагаться налогом в этой другой Стороне, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству» (ст. 7 «Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» 2016 г.)[13]. Работая с коллизионными нормами, необходимо помнить, что в случае если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ).

Помимо вышеприведенных, существуют и другие критерии классификации налоговых норм. Так, в зависимости от юридической силы выделяют налоговые нормы, содержащиеся в международных договорах РФ, налоговые нормы законодательных актов и налоговые нормы подзаконных актов. По субъекту (уровню) правотворчества различают федеральные, региональные и муниципальные налоговые нормы, по юридическому содержанию – материальные и процессуальные, по сфере действия – налоговые нормы общего и ограниченного действия (последние могут предусматривать ограничения в применении налоговых норм как в пространстве, так и по кругу лиц), по времени действия – постоянно действующие нормы и принимаемые на определенный срок и т. д.[14]

Для правильного понимания налоговой нормы и уяснения особенностей ее применения необходимо знать, как эта норма действует во времени, пространстве и по кругу лиц.