Налоговое право. Учебник для бакалавриата

Под ультраактивностью налоговой нормы (переживание налогового закона) понимается применение утратившей юридическую силу налоговой нормы к длящимся налоговым правоотношениям, которые возникли, когда данная норма еще имела юридическую силу и входила в корпус действующего законодательства. В налоговом праве вступившая в силу норма может не применяться к ранее возникшим длящимся налоговым правоотношениям, а их регулирование будет осуществляться посредством уже отмененной налоговой нормы в том случае, если применение новой нормы существенно ухудшало бы положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, страховых взносов и налоговых агентов. Таким образом, основной целью ультраактивного действия «старой» налоговой нормы является защита прав и законных интересов подчиненных субъектов налоговых правоотношений. На использовании ультраактивности налоговой нормы основывается так называемая дедушкина оговорка[17], применяемая в долгосрочных инвестиционных проектах для того, чтобы гарантировать инвестору сохранение делового климата на уровне не хуже, чем на момент заключения инвестиционной сделки.

Зеркальным отражением ультраактивности является ретроактивность налоговой нормы (обратная сила налогового закона). О ретроактивности налоговой нормы говорят, когда она распространяет свое действие на правоотношения и порожденные ими юридические последствия, возникшие до вступления данной налоговой нормы в силу.

Принцип ретроактивности применительно к налоговым нормам нашел свое закрепление на конституционном уровне. «Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют», – определено в ст. 57 Конституции РФ.

Принцип ретроактивности получил свое развитие в НК РФ, где закреплены:

а) налоговые нормы, которые не могут иметь обратной силы:

– устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы,

– повышающие налоговые ставки, размеры сборов и тарифы страховых взносов,

– устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах,

– устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

б) налоговые нормы, которые имеют обратную силу:

– устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах,

– устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей;

в) налоговые нормы, которые могут иметь обратную силу, если законы, в которых они содержатся, прямо предусматривают это:

– отменяющие налоги, сборы, страховые взносы,

– снижающие налоговые ставки, размеры сборов, тарифы страховых взносов,

– устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение.

Например, нормы, в соответствии с которыми устанавливается новый налог или повышаются налоговые ставки уже действующего налога, ни при каких условиях не могут быть «обращены в прошлое» и применяться к отношениям, возникшим до вступления этих норм в силу. Напротив же, нормы, отменяющие налог, уменьшающие налоговые ставки, могут действовать ex post facto, если их ретроактивность предусмотрена в содержащих такие нормы актах законодательства о налогах и сборах.

Если же новой налоговой нормой заложено, например, увеличение размера штрафа за налоговое правонарушение или устанавливается новая обязанность налогоплательщика или иного обязанного субъекта налоговых правоотношений, то такая норма не может быть применена ретроактивно. Что же касается норм, смягчающих ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения или отменяющих его ранее установленную обязанность, такие нормы приобретают ретроактивный характер действия независимо от того, предусматривается ли принцип ретроактивности непосредственно в законе, содержащем указанные нормы.

§ 3. Действие налоговой нормы в пространстве