Налоговое право: Учебник для вузов

В любом случае общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. Единственное исключение предусмотрено для задержек в получении информации от иностранных налоговых органов: в этом случае срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.

НК РФ установлен принцип однократности выездной налоговой проверки.

Однократность налоговых проверок. Во избежание избыточного административного контроля, который может препятствовать нормальной хозяйственной деятельности налогоплательщика, кодекс устанавливает общий принцип однократности выездной налоговой проверки и, кроме того, регулирует частоту налоговых проверок. Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы, во-первых, вправе провести лишь одну выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам за один и тот же период; во-вторых, у конкретного налогоплательщика они могут провести лишь одну выездную налоговую проверку в течение календарного года.

Исключением из этого правила установлены: а) повторные выездные налоговые проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ) и б) проверки, назначенные в связи с реорганизацией (ликвидацией) налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Повторные проверки – это выездные налоговые проверки, которые назначаются в исключительных случаях и ввиду особых обстоятельств. Кодекс называет лишь два основания для назначения повторной выездной налоговой проверки:

– вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

– налоговым органом, ранее проводившим проверку, – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Целью повторной проверки не может быть доначисление налогов по нарушениям, которые в ходе первоначальной проверки не были выявлены или должным образом документально обоснованы, на что неоднократно указывал Высший арбитражный суд РФ{408}. Если вышестоящий налоговый орган не может обосновать, что целью проверки был именно контроль за деятельностью нижестоящей инспекции, решение по результатам повторной проверки может быть признано незаконным по формальному основанию.

Оформление результатов налоговых проверок. По окончании выездной проверки, а именно – в ее последний день, проверяющие составляют справку о проведенной проверке с указанием предмета проверки и сроков ее проведения, которая вручается налогоплательщику.

Выявленные нарушения фиксируются в другом документе – акте налоговой проверки, который составляется в течение двух месяцев с момента окончания выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Документ не относится к ненормативным актам государственного органа, поскольку содержит лишь описание фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика и выводы работников налоговой инспекции, а потому не создает для проверяемого лица никаких прав или обязанностей.

Но в процессуальном отношении акт проверки – одно из важнейших доказательств по делу, поскольку согласно п. 3 ст. 100 НК РФ наряду с прочими сведениями именно он содержит «документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых». Иначе говоря, акт проверки представляет собой систематизированное обобщение собранных и исследованных в ходе проверки материалов, документов, информации, письменных и иных доказательств, на основе которых проверяющие делают вывод о том, были допущены проверяемым лицом какие-то налоговые правонарушения или нет.

Если в ходе налоговой проверки те или иные обстоятельства не исследовались, решение, принятое налоговым органом со ссылкой на такие обстоятельства, может быть в дальнейшем признано незаконным как не основанное на материалах налоговой проверки.

Кроме сведений об установленных проверкой обстоятельствах, которые свидетельствуют о фактах налоговых правонарушений, акт проверки должен содержать:

– выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений и предложения по привлечению налогоплательщика к ответственности со ссылкой на соответствующие нормы Налогового кодекса РФ, а также предусмотренные этими нормами размеры штрафов;

– предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений с указанием конкретных мер, направленных на пресечение выявленных нарушений и возмещение ущерба, понесенного государством (взыскание недоимки по налогам, пени за несвоевременную уплату налогов и т. д.).

Если налогоплательщик не согласен с фактами, которые изложены в акте, либо с выводами и предложениями проверяющих, он в течение одного месяца вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ).