Налоговое право: Учебник для вузов

Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения тоже может нарушать права налогоплательщика, а потому такие решения достаточно часто становятся предметом административного и судебного обжалования. Ведь в некоторых случаях штрафы не применяются, даже если налогоплательщик допустил нарушение налогового законодательства: если, например, налогоплательщик руководствовался разъяснениями уполномоченных органов (ст. 111 НК РФ), при наличии переплаты по тому же налогу, которая перекрывает выявленную недоимку, в случае проверки организации-правопреемника после реорганизации (п. 2 ст. 50 НК РФ) и в ряде других случаев. Поэтому, отказывая в привлечении к ответственности, налоговый орган в таком решении может сделать вывод о наличии недоимки, начислить пени за просрочку уплаты налога, хотя и без применения к налогоплательщику штрафных санкций.

Нарушение налоговым органом процедурных норм необязательно приводит к отмене решения, принятого по результатам проверки. Ведь нарушение процедуры может выражаться и в том, что решение принято без рассмотрения материалов проверки, и в том, что в решении не указан один из множества доводов налогоплательщика. Очевидно, что подход к этим нарушениям процедуры должен быть различным. Поэтому в каждом конкретном случае вышестоящий налоговый орган или суд оценивают допущенное налоговым органом нарушение, чтобы установить, насколько оно повлияло на объективность, обоснованность и законность принятого решения.

Безусловное основание для отмены решения налогового органа – нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и обеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения{412}.

Решение налогового органа вступает в силу по истечении срока на его апелляционное обжалование (один месяц) или после рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган, если тот оставил решение налоговой инспекции в силе, полностью или в части (п. 9 ст. 101; ст. 101.2 НК РФ).

Налоговые проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. С введением с 1 января 2012 г. в Налоговый кодекс целого раздела о контроле за трансфертным ценообразованием (раздел V.1) появился и новый вид налоговых проверок. Контроль за ценами по сделкам между взаимозависимыми лицами и раньше входил в компетенцию налоговых органов, но все положения о таком контроле содержались в единственной ст. 40 Налогового кодекса. Недостаточно проработанное регулирование привело к тому, что все время своего действия (с 1999 по 2011 г.) эта норма была практически неработающей, а подавляющее большинство попыток налоговых органов доначислить налоги на основании этой статьи были безуспешными.

Несмотря на название главы 14.5 – «Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами», предмет этого вида налоговых проверок составляют не любые сделки между взаимозависимыми лицами, а лишь те, что относятся к категории контролируемых сделок. Это следует из п. 1 ст. 105.17 НК РФ, согласно которому основанием для проверки может быть информация о контролируемой сделке, которая может быть получена ФНС России из трех источников: 1) от налогоплательщика, направившего в установленном порядке уведомление о контролируемых сделках; 2) от территориального налогового органа, который выявил контролируемую сделку в ходе выездной или камеральной проверки; 3) в результате выявления такой сделки в рамках повторной проверки, которую провела сама ФНС России в целях контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.

Проверка проводится по месту нахождения ФНС России, т. е., по существу, это особый вид камеральных проверок.

В силу прямого указания закона такая проверка проводится должностными лицами ФНС России и, следовательно, не может быть поручена должностным лицам нижестоящих налоговых инспекций. Эти инспекции лишены права проверять правильность примененных цен по контролируемым сделкам и в рамках обычных налоговых проверок. При проведении проверки ФНС России может использовать полномочия, которые предусмотрены ст. 93, 93.1, 95–97 НК РФ (истребование документов и информации, назначение экспертизы, привлечение специалиста и переводчика).

Проверка цены по одной и той же сделке (группе однородных сделок) между взаимозависимыми лицами может проводиться лишь один раз за один и тот же календарный год (п. 2 ст. 105.17). Это правило отличается от общего порядка проведения выездных налоговых проверок (одна проверка в течение календарного года – п. 5 ст. 89 НК РФ), поскольку позволяет ФНС России проводить несколько проверок в течение года, если они относятся к разным сделкам или группам однородных сделок.