Налоговое право: Учебник для вузов

28.2. Гарантии соблюдения прав налогоплательщиков при борьбе со злоупотреблениями правом

При оценке деятельности налогоплательщика следует исходить из того, что п. 6 ст. 3 НК РФ устанавливаются повышенные требования к соблюдению принципа определенности и предсказуемости законодательных норм: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком размере он должен платить. Законодательство Российской Федерации не требует от налогоплательщика выбора в пользу той экономической ситуации, которая влечет уплату максимальной суммы налога.

Практика российских судов также не оспаривает право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Однако в избранном налогоплательщиком варианте сделок не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.

Так, ВАС РФ указал в Постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. № 53, что «возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной»{518}.

«Платить налоги – обязанность. Платить мало налогов – искусство»[21].

Иными словами, налоговый орган не вправе настаивать, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций. Спор может возникнуть лишь в случае, если налоговый орган сочтет сделку лишенной хозяйственного значения, совершенной лишь как часть схемы, направленной исключительно на минимизацию платежей в бюджет.

Такого же подхода придерживается и Суд Европейского союза. Он считает, что установленные законом ограничения прав и свобод оправданы только для полностью искусственных схем. Такими признаются схемы, не отражающие экономической реальности и направленные исключительно на уклонение от уплаты налогов{519}.

Следует обратить внимание на то, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Это означает, что в подтверждение деловой цели операции не должны приниматься доводы, что материальный эффект получен в виде экономии на налоге.

Действующее налоговое законодательство РФ не указывает фактов, которые должны быть определяющими при выявлении действительного экономического смысла хозяйственной операции, не содержит критериев выявления различия между формой и сущностью сделки.

В условиях неопределенности для того, чтобы избежать неоправданных толкований и выводов, выносить решения о налоговых доначислениях, ссылаясь на действительный экономический смысл операции, допустимо лишь в исключительных случаях, когда имеются несомненные доказательства, объективно выявляющие экономическое содержание сделок.

Следует учитывать, что определение вида экономического эффекта сделки и тем более количественный подсчет этого эффекта, требуют применения специальных познаний. Самостоятельные, без привлечения специалистов и экспертов в сфере экономики ценообразования, попытки налоговых органов сделать выводы об экономическом результате хозяйственных операций часто приводят к принятию необоснованных решений.

Установление деловой цели хозяйственных операций также требует специальных познаний и опыта в том виде экономической деятельности (бизнеса), которым занят налогоплательщик. При анализе деловой цели должны привлекаться эксперты, использоваться заключения специалистов.

Доказательства, представленные суду сторонами по делу в подтверждение своей позиции о наличии или отсутствии деловой цели (такие как общие статистические данные, статистические данные налогоплательщика или аналогичных лиц, протоколы осмотра производственных помещений, показания должностных лиц налогоплательщика, документы, полученные в установленном порядке от третьих лиц, научные публикации), должны непосредственно оцениваться судом только в том случае, если суд не предполагает делать на основе этих доказательств выводы экономического или финансового содержания. В остальных случаях такие доказательства должны быть оценены в установленном процессуальном законодательством порядке специалистами или экспертами, поскольку обоснованная оценка деловой цели операции невозможна без специальных познаний.

Для принятия решения о деловой цели хозяйственной операции на основе оценки обстоятельств дела необходимо выявить намерения налогоплательщика об экономическом эффекте проведенной операции.