Налоговое право: Учебник для вузов

Экономический аспект означает изучение спорной ситуации с позиции направленности сделки на достижение производственных задач: каковы бизнес-цели операции, ее соответствие избранной деловой стратегии, значение для развития компании, достигнутые и ожидаемые результаты и т. п.

Финансовый аспект предполагает исследование прибыльности операции, порядка ее финансирования, в том числе обусловленность избранного варианта действий налогоплательщика требованиям кредитных организаций и т. п.

Правовой аспект предполагает изучение законодательных ограничений и требований, повлиявших на структурирование сделки.

Для подтверждения деловой цели хозяйственной операции достаточно подтверждения хотя бы одного аспекта. Например, если установлено, что «экономически нелогичные» действия налогоплательщика предопределены требованиями законодательства, то спорную операцию следует признать соответствующей критериям деловой цели.

Если сделка оказалась убыточной из-за бизнес-просчетов руководства компании, однако доказана ее производственная направленность, то нет оснований отказывать в признании деловой цели сделки.

Исследованию вопроса о деловой цели хозяйственной операции не соответствуют упрощенные подходы, когда поэлементный анализ структуры деловой цели заменяется выводами, базирующимися на макроэкономических показателях.

Так, в одном из рассмотренных арбитражным судом дел было установлено, что налогоплательщик понес крупные расходы, связанные с управлением компанией. Деятельность компании оказалась убыточной. Суд посчитал, что указанные расходы экономически не обоснованы, поскольку производственная отрасль, к которой относился налогоплательщик, в целом в исследуемый период была высокоприбыльной.

Суд не учел, что макроэкономические показатели могут использоваться сторонами дела и судом только в качестве косвенных доказательств, укрепляющих убежденность суда в правильном установлении обстоятельств дела на основе исследования доказательств, относящихся к обстоятельствам конкретной хозяйственной операции и, следовательно, имеющим микроэкономический характер.

Следует учитывать, что есть риск оценки любых новых хозяйственных операций, инновационных сделок, не применявшихся ранее в экономическом обороте, в качестве «нехарактерных для рыночных отношений». Эта угроза не должна сдерживать развитие новых форм и методов хозяйствования, поэтому налогоплательщикам в судебном процессе должны быть предоставлены широкие предопределенные законом возможности обоснования деловой цели операции.

3. Исследовав доказательства по вопросу характерности операции для хозяйственного оборота, а затем ее деловой цели, необходимо перейти к изучению третьего признака спорной операции – служит ли эта операция целям снижения налога.

В тех случаях, когда экономически не оправданные действия налогоплательщика не приводят к получению налоговой выгоды, нет оснований для негативных последствий применения «концепции деловой цели».

Поэтому обязательным предметом доказывания налоговым органом по делам об уклонениях от налогообложения служит размер налоговой выгоды и причинно-следственная связь между этой выгодой и специальными действиями налогоплательщика, которые налоговый орган считает направленными на обход налога.

Размер налоговой выгоды определяется как разница между минимальной суммой налога, которую налогоплательщик должен был бы заплатить, не прибегая к построению искусственных конструкций, и фактически уплаченной суммой.

Соответственно, налоговый орган обязан представить обоснование действительной (фактической) экономической цели хозяйственной операции (системы операций) налогоплательщика, подтвержденное документально, а также расчет налогов, которые должны уплачиваться исходя из «реконструированной» налоговым органом хозяйственной ситуации.

При этом налогоплательщик имеет право опровергать как саму хозяйственную цель, обозначенную налоговым органом, так и представленный расчет налога. Поскольку налогоплательщик имеет право до известных пределов минимизировать налогообложение, он вправе представить обоснование того, что указанная налоговым органом хозяйственная цель могла быть достигнута с меньшими налоговыми последствиями без потери деловой обоснованности операций, что приводит к снижению размера налоговой выгоды.

28.4. Пределы применения концепции деловой цели