Налоговое право: Учебник для вузов

Реальный результат деятельности может не совпадать с расчетами и ожиданиями. Для вывода о наличии или отсутствии деловой цели важно прежде всего оценить именно направленность деятельности, а не ее результативность (прибыльность).

С учетом этой позиции следует оценивать, например, убыточные сделки или операции, изначально не рассчитанные на получение прибыли. Эти факты не свидетельствуют об отсутствии деловой цели. Такие сделки могут быть направлены, в частности, на уменьшение убытков при снижении цены на неликвидный товар (например, сезонная распродажа).

Следует устанавливать, были ли у налогоплательщика разумные экономические или другие причины деловой (хозяйственной) направленности: налогоплательщик действительно намеревался получить прибыль, но допустил предпринимательский просчет или попал в негативную ситуацию на рынке; его намерения состояли в получении экономического эффекта в перспективе или опосредованно.

«Судья спрашивает налогоплательщика:

– Вы уклонились от уплаты налогов так, как рассказал налоговый инспектор?

– Совсем не так, но и его метод заслуживает внимания!»[22]

Экономический эффект может состоять не только в непосредственном получении прибыли, однако должен быть направлен на получение прибыли в перспективе (развитием или поддержанием, сохранением хозяйственной деятельности), поскольку целью предпринимательской деятельности служит все же прибыль, или на минимизацию убытков. В этом случае затраты налогоплательщика будут соответствовать критерию деловой цели.

С учетом этих положений следует подходить к оценке таких доводов налогоплательщиков, как совершение бесприбыльной сделки в целях увеличения доли на рынке сбыта, проведения рекламной акции, изучения спроса и т. п.

Налоговые органы и суды при выявлении деловых целей хозяйственных операций не вправе анализировать планы и намерения хозяйствующих субъектов с позиции целесообразности в аспекте выбора того или иного бизнес-решения.

В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, «судебный контроль призван обеспечивать защиту прав и свобод акционеров, а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых советом директоров и общим собранием акционеров, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. В силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов».

Налоговые органы и суды при выявлении деловых целей хозяйственных операций не вправе анализировать планы и намерения хозяйствующих субъектов с позиции целесообразности в аспекте выбора того или иного бизнес-решения.

28.3. Предмет доказывания при установлении деловой цели

Процесс доказывания по делам об отсутствии/наличии деловой цели хозяйственной операции предусматривает последовательное установление ряда фактов. Доказыванию подлежат три группы обстоятельств.

1. Налоговый орган должен подтвердить, что совершенная налогоплательщиком сделка (серия сделок) нехарактерна для хозяйственного оборота, что в коммерческой практике никто не поступает подобным образом и что существуют более экономичные, простые, прямые способы получить тот же хозяйственный результат. Налоговый орган в подтверждение своей позиции должен представить соответствующие доказательства (документы, расчеты, заключения специалистов, статистические данные и др.).

Налогоплательщик может опровергать позицию налогового органа, а может доказывать, что отступление «от стандарта» объясняется экономическими или иными деловыми соображениями, не относящимися к налогам.

Следует учитывать, что «нехарактерность» сделки служит лишь отправным признаком для распознавания заведомо искусственных юридических конструкций. Она не имеет отрицательной характеристики и должна оцениваться с учетом возможности достижения экономического результата разными способами, в том числе сопряженными с налоговой выгодой.

2. После доказывания «необычности» сделки устанавливается наличие или отсутствие деловой цели хозяйственной операции, что предполагает последовательное исследование элементов ее структуры: экономический аспект, финансовый аспект, правовой аспект.