Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

При этом анализ положений главы 25 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что признание выявленных в текущем налоговом периоде убытков прошлых лет при формировании налоговой базы текущего периода не наносит какого-либо ущерба бюджету в отличие от аналогичных действий в отношении доходов прошлых лет. Так, не признание расходов при расчете налоговой базы за предыдущие налоговые периоды может привести в этих налоговых периодах к завышению налоговой базы и излишней уплате (переплате) налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налоговых периодов), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет влечет излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем налоговом периоде (в периоде выявления ошибки), во втором – увеличение суммы убытка, на которую в силу статьи 283 НК РФ уменьшается налоговая база последующих налоговых периодов. Другими словами, при признании выявленных в текущем налоговом периоде убытков прошлых лет при формировании налоговой базы текущего периода, переплата налога, образовавшаяся в прошлых налоговых периодах, покрывает «недоплату» текущего периода. То есть в таком случае, налогоплательщик путем исчисления налога и определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, самостоятельно осуществляет зачет ранее излишне уплаченной суммы налога в счет уплаты налога за текущий период. Таким образом, в таких условиях оснований для признания неправомерными действий налогоплательщика при использовании такого варианта учета расходов (убытка) и дополнительного начисления налога на прибыль по итогам текущего налогового периода не имеется в силу отсутствия недоимки.

Законность такого подхода к учету тех или иных затрат, своевременно не учтенных при налогообложении прибыли в периоде их возникновения, была подтверждена и Президиумом ВАС РФ в постановлении от 16 ноября 2004 г. № 6045/04, что ориентировало арбитражные суды на принятие положительных для налогоплательщика судебных решения.

Однако постановлением Президиума от 9 сентября 2008 г. № 4894/08 ВАС изменил свой прежний подход к разрешению подобных налоговых споров.

Со ссылками на положения статей 54 и 272 НК РФ, он пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в текущем налоговом периоде только в том случае, если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ. То есть в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором они возникли исходя из условий сделок с учетом требований пунктов 2–9 статьи 272 НК РФ, устанавливающих конкретные даты признания расходов.

Учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ является исключительным, поскольку в большинстве случаев отчетный (налоговый) период возникновения расходов для целей налогообложения прибыли поддается определению в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ.

Представляется, что данный вывод был сделан ВАС РФ с учетом того, что фактически положения статьи 272 НК РФ являются специальными по отношению подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, поскольку они непосредственно регулируют порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли, то есть периода (момента) их учета, в то время, как статья 265 НК РФ, определяет лишь перечень расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли.

При применении данной правовой позиции Президиума ВАС РФ необходимо учитывать положения постановления Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 14. Данным постановлением были внесены изменения и дополнения в постановление Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. № 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам». В соответствии с пунктом 5.1 постановления: «При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию ВАС РФ при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта». Указанные положения означают, что фактически правовые позиции ВАС РФ являются обязательными для нижестоящих судов при рассмотрении налоговых споров и правовая позиция ВАС РФ, выраженная в рассматриваемом постановлении от 9 сентября 2008 г. № 4894/08, будет учитываться ими при рассмотрении аналогичных споров.