Нормы налогового права

В отличие от налоговых, множество иных социальных взаимодействий, приобретающих впоследствии характер правовых, первоначально возникает и развивается вне правовой сферы, подвергаясь воздействию исключительно неправовых регуляторов – моральных, корпоративных, религиозных, традиционных и т.п. На каком-то этапе государство признает за такими отношениями особую общественную значимость и в процессе нормативно-правового регулирования придает им качество правоотношений. Т. е. такие отношения сначала возникают как фактические и, в принципе, как фактические могут существовать достаточно долго; в какой-то момент по усмотрению законодателя они становятся правовыми отношениями. С другой стороны, в современном государстве существование налоговых отношений возможно только в качестве правоотношений – на базе созданной в процессе налогового правотворчества нормативной модели. Без такой нормативной основы налоговые отношения возникать и развиваться не могут. Вот почему характерной особенностью налогового права является почти полное отсутствие среди его источников правовых обычаев. Или, во всяком случае, крайне редкое их применение «в сферах, не имеющих прямого отношения к исчислению и уплате налогов»205.

Таким образом, в сфере налогообложения законодатель не оформляет уже фактически сложившиеся общественные отношения, но всякий раз моделирует их заново. Причем речь идет об исключительно государственном нормотворчестве, поскольку возможность вводить, изменять, отменять налоги и сборы, а также освобождать от их уплаты путем прямого волеизъявления населения на референдуме не допускается. Нужно заметить, что в процессе исторического развития налоговой обязанности последовательно придается традиционный (нередко освящаемый религиозно), затем морально-этический и, в конечном счете, правовой характер. Так, именно устоявшаяся традиция заставляла древних греков делать посильные взносы на военные нужды, прежде всего, на оборону городов. Однако вряд ли здесь можно говорить о добровольности в прямом смысле слова, поскольку сила складывавшихся веками обычаев и этических норм в традиционных сообществах сравнима с общеобязательностью правовых норм, установленных современными государствами.

Следующая особенность налоговых отношений – обязательное присутствие в них территориальных образований, представленных уполномоченными органами и должностными лицами. «В налоговом праве объективно есть субъекты как обладающие, так и не обладающие властными полномочиями; субъекты, стремящиеся реализовать свой частный интерес, вынужденно подчиняющиеся интересу публичному (общественному), и субъекты, реализующие публичные (общественные) интересы, выражающие государственную волю»206. Участие властного субъекта определяет субординационный, властный, вертикальный характер налоговых отношений. В этом состоит одно из главных отличий налогово-правового метода от методов частного права, где правоотношения возникают между формально несоподчиненными лицами: ст. 1 ГК РФ прямо указывает, что гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений.

В некоторых случаях налоговые правоотношения возникают и между частными лицами: налоговый агент – налогоплательщик, банк – налогоплательщик и др. Но они носят вспомогательный характер, обусловлены своеобразной «производственной необходимостью» и, во всяком случае, не определяют сущности и содержания предмета налогового права. Интересно, что некоторые авторы, характеризуя данные правоотношения, говорят о «перенесении» части властных (а именно – контрольных) полномочий на юридических и физических лиц, не являющихся государственными органами и должностными лицами, и своеобразном неравенстве сторон таких правоотношений207.

Налоговые отношения возникают в процессе осуществления государственной власти. Публичные субъекты участвуют в налоговых правоотношениях как носители компетенции, обладающие государственно-властными полномочиями. Эти полномочия включают право издавать обязательные к исполнению правовые акты, требовать их исполнения, осуществлять налоговый контроль, применять меры налогово-правового принуждения. Заметим, что субординация в налоговых отношениях всегда носит функциональный характер208. Поэтому правоотношения, складывающиеся между государственными органами или должностными лицами в системе ведомственного либо служебного подчинения, как правило, имеют административно-правовую природу и налоговыми не являются. С другой стороны, властное воздействие не влечет для налогоплательщика утраты экономической и организационной самостоятельности, поскольку в процессе налогового контроля компетентные органы государства проверяют исключительно законность, но не целесообразность оперативно-хозяйственной деятельности частных лиц.