Основы международного корпоративного налогообложения

Таким образом, предлагается ввести исключения в применение правил КИК, например для доходов, полученных в результате использования специальных режимов для нематериальных активов и интеллектуальной собственности, при условии, что доходы получены в результате значительной деятельности по исследованию и разработке в определенной юрисдикции[1521]. Данное предложение основывается на положении об исключении применения правил КИК для компаний, работающих в сфере электронной коммерции, в рамках проекта комментариев по п. 1 плана ОЭСР[1522]. В частности, предлагалось не применять правила КИК, если компания, подпадающая под определение КИК, вносит значительный вклад в увеличение стоимости продаваемых товаров и услуг, что происходит в результате деятельности сотрудников компании, работающих в данной юрисдикции.

● Правила КИК и внутренние налоговые нормы о персональных компаниях

Правила КИК фактически относят прибыль иностранных компаний к их контролирующим акционерам, безотносительно того, распределяет ли компания дивиденды. Аналогия с иностранным филиалом и применением метода иностранного налогового зачета очевидна. Однако филиал – это часть предприятия и потому полностью контролируется им, в то время как иностранная дочерняя компания необязательно находится в 100 %-м владении: достаточна степень контроля, дающая право регулировать распределение прибыли. Здесь напрашивается аналогия с корпоративным налоговым укрытием (corporate tax shelter) в ситуации, когда в рамках одной и той же налоговой системы ставка налога на прибыль компаний намного ниже, чем маржинальная налоговая ставка для резидентов – физических лиц. В международном контексте данная проблема усугубляется тем, что уровень налогообложения за рубежом может быть намного ниже маржинальной налоговой ставки, применяемой к доходам физических и юридических лиц.

В рамках отдельной юрисдикции (во внутренней ситуации) проблему корпоративных налоговых укрытий решает специальное законодательство о персональных компаниях (closely held companies). Подобно правилам КИК, данные нормы относят прибыль таких компаний к своим акционерам – физическим лицам. Поскольку последние контролируют такую компанию, то они могут определять политику распределения прибыли, а значит, у них есть право распоряжаться прибылью и способность уплачивать с этой прибыли налоги. В основе правил КИК лежит та же теоретическая модель.

9.2. Типология правил контролируемых иностранных компаний в различных налоговых системах

Хотя национальные режимы КИК значительно различаются, все они в целом основаны на одинаковых теоретических принципах.

Первый принцип: правила КИК ведут к текущему налогообложению прибыли КИК в юрисдикции нахождения головной (контролирующей) компании; иными словами, правила КИК вводят принцип глобального налогообложения, или режим налоговой прозрачности, в отношении определенных операций, фактически ликвидируя отсрочку налогообложения прибыли, заработанной КИК.

Второй принцип: правила КИК носят характер специальных антиуклонительных норм, они должны применяться исключительно для борьбы с определенными налоговыми злоупотреблениями. В общем случае принцип глобального налогообложения не применяется, но действует принцип налогообложения отдельного юридического лица.

Какие случаи подпадают под режим налоговой прозрачности иностранных контролируемых лиц?

Для большинства юрисдикций, применяющих КИК, характерно разграничение между соответствующими и несоответствующими доходами для включения последних в налоговую базу в метрополии. Как правило, доход считается злоупотребительным и включается в базу, если выполняются следующие условия:

– резиденты одной страны контролируют иностранную компанию посредством существенной доли участия в ее капитале или иным образом;

– доход КИК является пассивным либо иным видом дохода базовой компании, например доходом, имеющим источник в стране резидентства МНК; также такой доход не исключен в связи с активной деятельностью;

– доход не облагается налогом или облагается по низкой ставке.

В качестве дополнительных условий фигурируют черные и белые списки стран, к которым правила КИК применяются либо нет. Принципы включения стран в черные списки не отличаются многообразием: это, как правило, страны с нулевым или низким налогообложением, в которых действует режим конфиденциальности информации о конечных владельцах, или так называемые офшорные юрисдикции.

9.3. Структура и механизм действия правил о контролируемых иностранных компаниях