Основы международного корпоративного налогообложения

В качестве первого и наиболее очевидного объективного критерия оценки иностранного налогового режима как не соответствующего приемлемому с точки зрения страны резидентства используется параметр номинальной налоговой ставки. Если в стране применяется нулевая или очень низкая налоговая ставка, то налоговый режим страны расположения иностранной компании считается злоупотребительным, а правила КИК применяются. Действительно, нулевая или близкая к ней налоговая ставка – признак налоговой гавани. Некоторые страны устанавливают пороговую налоговую ставку в качестве критерия, например Венгрия (10 %) или Бразилия (20 %). Если налоговая ставка в стране расположения иностранной компании ниже указанной, то режим считается низконалоговым. Сравнение номинальных налоговых ставок поверхностно и игнорирует реальный уровень налогообложения компании в отношении определенных доходов, которые и являются целью правил КИК. Поэтому данный критерий считается малоэффективным, и его сравнительно легко обойти на практике.

● Эффективная налоговая ставка

Более сложный подход учитывает не номинальную налоговую ставку, а эффективный уровень налогообложения компании, в таком случае пороговые значения устанавливаются для эффективной налоговой ставки (effective tax rate). К примеру, порог Японии – 20 %, т. е. если КИК облагается налогом по эффективной ставке менее чем 20 %, то ее доход включается в базу[1531]. Сравнение с эффективной налоговой ставкой страны резидентства при данном подходе не делается, однако на практике трудно определить эффективную налоговую ставку в собственной стране и за границей, особенно ввиду различий в бухгалтерских принципах и правилах налогового учета. Этот подход применяется в Венгрии, Германии, Испании, Португалии и Финляндии.

● Метод расчетного налога

Теоретически более правилен расчет суммы налога, который был бы уплачен КИК, если бы она была резидентом страны нахождения контролирующего акционера (notional residence country tax): метод расчетного налога. Сумма фактически уплаченного налога в стране нахождения КИК сравнивается с расчетной суммой налога, подлежащего уплате в стране резидентства. Критерием сравнения служит процентный порог от размера эквивалентной налоговой нагрузки в стране резидентства, ниже которого иностранный режим считается низконалоговым. Так, в Финляндии установлен порог, равный 60 %[1532] от местной ставки налога на прибыль, в Великобритании – 75 %[1533], во Франции – 50 %[1534], в Швеции – 55 %[1535]. Использование сравнительных подходов обычно связано с трудностями, поскольку необходимо пересчитывать финансовые результаты иностранной компании, основанные на бухгалтерской отчетности другой страны, по принципам расчета в стране резидентства контролирующего акционера. На практике также возможны трудности при получении информации от страны местонахождения КИК. Кроме того, может быть затруднителен сравнительный расчет налоговой базы в случае различных подоходных налогов с различными базами (например, федеральный и на уровне штатов).

Наконец, в юрисдикции КИК могут применяться налоговые льготы и вычеты, не относящиеся к злоупотреблениям. Наиболее логичным было бы рассмотреть ситуацию в целом, не ограничиваясь лишь сравнением налоговой нагрузки, но принимая во внимание состав и характер доходов, расходов, активов и обязательств, а также учитывая специфические налоговые преимущества, вытекающие из них. Примерами таких преимуществ могут быть любые специальные положения налогового законодательства или налоговой практики, позволяющие добиться снижения налоговой базы, включая выданные налоговыми органами предварительные согласования, или рулинги, согласно которым определенные типы доходов или операций подлежат льготному налогообложению, а также положения по формированию резервов, условные налоговые вычеты и налоговую амортизацию вложенных нематериальных активов, налоговые вычеты, связанные с «неформальным» взносом в капитал и т. д.

Существуют и критерии неналогового характера, которые также вызывают применение или неприменение правил КИК. К ним относятся заключенное налоговое соглашение с условиями об обмене информацией; банковская или профессиональная тайна как причина невозможности получения информации в стране. В наиболее радикальной форме, как в США, правила КИК автоматически включают страны, с которыми у США нет дипломатических отношений.

9.5. Система списков