Основы международного корпоративного налогообложения

Большинство стран, применяющих КИК, используют различные комбинации объективных критериев для охвата компаний в низконалоговых юрисдикциях. Списки бывают либо позитивными (белыми), либо негативными (черными), т. е. правила КИК, соответственно, применяются или не применяются по умолчанию к странам из таких списков. Негативные списки перечисляют страны и территории, налоговые режимы которых считаются низконалоговыми, обычно без уточнений, объяснений и упоминания критериев, по которым страны включаются в такие списки. Иногда в список может попасть страна, сама по себе не низконалоговая, по причине отдельных режимов налогообложения или ее регионов; в таком случае в списке будет указана страна и режим или регион. Страны, предпочитающие использование белых списков (Китай[1536], Швеция[1537]), перечисляют в них страны и территории, в которых налоговая система признается «нормальной» и потому не низконалоговой. Система белых списков иногда напрямую связана с налоговым соглашением с соответствующей страной, причем как обязательное требование обычно указывается условие об эффективном обмене налоговой информацией.

Существование одного лишь черного списка с низконалоговыми юрисдикциями неэффективно, поскольку туда не попадут страны, где действует обычный налоговый режим, но для отдельных операций и видов деятельности эффективная налоговая ставка может быть очень низкой (к примеру, режимы смешанной компании – mixed company – в большинстве швейцарских кантонов)[1538]. Поэтому некоторые страны применяют два списка. Это, например, Аргентина, в которой существует черный список низконалоговых юрисдикций (low tax jurisdictions) и серый список стран с особыми налоговыми режимами (special low tax regime countries)[1539]. Другие страны (Великобритания, Германия, США, Франция, Япония) считают систему неэффективной в принципе и не имеют черных списков. Списки также бесполезны, когда правила КИК применяют метод расчетного налога, поскольку тест применения правил КИК основан не на том, взимает ли страна налог и по какой ставке, а на том, насколько конкретная КИК платит низкую или нулевую сумму налога. Для стран данной категории иногда характерен белый список, страны из которого по умолчанию считаются высоконалоговыми, а сумма уплаченных в них налогов – приемлемой с точки зрения страны, применяющей правила КИК. Примеры использования белых списков: Австралия, Великобритания, Новая Зеландия, Норвегия, Финляндия, Швеция[1540]. Важно отметить, что страны из белых списков исключаются не автоматически, а с дополнительными условиями. К примеру, в них не должны применяться специальные офшорные режимы либо большая часть доходов должна происходить из внутренних источников. В Испании и Венгрии вместо белого списка существует автоматическое исключение из правил КИК для всех стран ЕС.

Основная цель большинства стран, использующих черные или серые списки, – предоставление рекомендаций налоговым органам и налогоплательщикам в дополнение к законодательному определению низконалоговой юрисдикции. Без списков понадобилось бы большое количество расчетов, чтобы понять, подпадает ли иностранная юрисдикция под систему необходимых тестов. Списки дают некоторую определенность о том, применяются ли в целом правила КИК к данной юрисдикции. Сторонники списков говорят, что их использование помогает эффективно бороться с наиболее очевидными и простыми способами перенаправления доходов из своих юрисдикций, что закрывает большой объем нежелательных операций. Более детальные и сложные правила, включая применение расчетного налога, значительно увеличивают административную нагрузку на налоговые органы и налогоплательщиков, но эффект от них не в полной мере очевиден. К недостаткам списков можно отнести возможность перенаправлять доходы в страны, не вошедшие в списки. Налоговое законодательство и практика разных стран меняются настолько быстро, что налоговые органы и налогоплательщики не всегда успевают отслеживать все изменения. Поэтому списки быстро устаревают, в них часто обнаруживаются страны, уже не офшорные или уже с не злоупотребительным налоговым режимом. Наконец, система списков невосприимчива к глубоким способам оптимизации, когда компания, зарегистрированная в стране из черного списка, переместила налоговое резидентство в страну, не входящую в черный список. В той, другой стране возможны способы налоговой оптимизации, основанные на отличиях в налогообложении резидентных компаний, инкорпорированных в данной юрисдикции и за ее пределами[1541].

9.6. Определение контролируемых иностранных компаний