Основы международного корпоративного налогообложения

Как отмечалось выше, налоговая база КИК рассчитывается по одному из двух альтернативных подходов – глобально или отдельно по каждой юрисдикции.

– Глобальный подход

В расчетную налоговую базу КИК включаются любые доходы, обозначаемые как пассивные, или «плохие» (tainted), причем страна расположения иностранной компании и ее налоговый режим не имеют значения. Важен характер дохода: это, как правило, пассивный либо (при исключениях) активный доход от внутригрупповых операций. В этой системе необходимо анализировать все доходы КИК на предмет того, относятся ли они к плохим доходам или к освобожденным доходам. На практике только США, Канада и Израиль используют глобальный подход – их правила рассматривают не свойства налоговой системы юрисдикции нахождения компании, а исключительно характер ее дохода.

– Юрисдикционный подход

Первоочередное внимание правила КИК уделяют самой КИК, а не ее доходам. Тем не менее характер доходов компании важен при решении вопроса о том, насколько компания должна быть исключена из действия правил КИК.

Правила КИК распространяются на компании из юрисдикций, удовлетворяющих установленному набору критериев (designated jurisdictions approach). Это могут быть объективные критерии (уровень номинального или эффективного налогообложения, специальные льготные налоговые режимы, степень присутствия иностранной компании в стране ее инкорпорации (substance) и т. д.) либо субъективные (юрисдикции из черного списка).

– Сравнение глобального и юрисдикционного подходов

Фундаментальное различие между подходами состоит в том, что по транзакционному подходу в расчетную налоговую базу КИК включаются только пассивные доходы, а по юрисдикционному подходу все доходы иностранной компании либо включаются в базу КИК, либо не включаются. В этом и состоит слабая сторона юрисдикционного подхода: если у КИК имеются «плохие» и освобожденные доходы, то в результате действия правил либо все доходы будут включены в налогооблагаемую базу (и «плохих», и освобожденных), либо пассивный доход избежит налогообложения. Преимущество данного подхода лишь в том, что он связан с наименьшими усилиями и затратами по ведению отчетности (compliance), поскольку не требуется анализировать каждый элемент дохода компании.

Хотя глобальный подход концептуально более корректен с точки зрения теории нейтральности экспорта капитала, его соблюдение связано с гораздо большими административными усилиями, возлагаемыми на налогоплательщиков и налоговые администрации. Юрисдикционный подход более прост в имплементации и больше соответствует политике недопущения злоупотреблений, его эффект скорее профилактический за счет лишения МНК стимулов располагать компании в низконалоговых юрисдикциях.

Следует отметить, что некоторые страны, например Австралия и Новая Зеландия, комбинируют глобальный и юрисдикционный подходы (правила применяются ко всем юрисдикциям, кроме включенных в белый список)[1530].

– Юрисдикционный подход: порядок применения

Первый шаг в применении правил КИК – идентификация государств, расположение КИК в которых подпадает в сферу действия правил. Большое многообразие правил сводится к следующим основным группам: либо страны идентифицируются на основе объективного набора критериев (упомянуты в предыдущем разделе, например номинальная или эффективная налоговая ставка, пассивный характер дохода и т. д.), либо используется «механический» критерий в форме страновых списков «хороших» и «плохих» стран, либо оба подхода комбинируются.

9.4. Объективные критерии

При применении юрисдикционного метода принципиально важно определить те иностранные юрисдикции, к компаниям из которых будут применяться правила КИК. Обычно используются общие определения низконалоговых юрисдикций, дополняемые конкретными числовыми критериями. При определении иностранного налогового режима почти всегда происходит попытка сравнить уровень налогообложения за границей с налогообложением страны резидентства. Такое сравнение проводится по одному из трех критериев: 1) номинальная налоговая ставка; 2) эффективная налоговая ставка и 3) метод расчетного налога (процентное соотношение суммы уплаченного за границей налога и налога, рассчитанного в стране резидентства контролирующей компании).

● Номинальная налоговая ставка