Основы международного корпоративного налогообложения

Как отмечает Штефан ван Вегель в общем докладе сборника Международной налоговой ассоциации 2010 г.[1561], возможно, налогоплательщик выбрал неправильную линию аргументации. Если бы он высказал аргументы, которые были предложены позднее, в 2002 г. в деле Schneider Electric, то результат мог бы оказаться иным. В частности, налогоплательщик не упоминал аргумент о противоречии правил КИК ст. 7 налогового соглашения, а не ст. 11. По информации раздела о Великобритании[1562] упомянутого выше сборника, может возникнуть конфликт между положениями правил КИК и нормами налоговых соглашений, когда доход или прирост капитала, заработанный нерезидентом из источников в Великобритании, вменяется в налоговую базу резидента Великобритании. При этом нерезидент претендует на защиту по налоговому соглашению между Великобританией и страной своего расположения. В этом случае налоговое соглашение может в самом деле защитить доход нерезидента от налогообложения у источника в Великобритании.

Однако вслед за этим возникает вопрос, может ли резидент Великобритании, кому начислен или вменен тот же самый доход или прирост капитала нерезидента, но уже как часть собственной налоговой базы резидента, точно так же, как и нерезидент, воспользоваться льготными положениями налогового соглашения для освобождения от налогового обязательства в Великобритании, которые, строго говоря, относятся только к нерезиденту? Именно эта ситуация исследовалась в деле Bricom Holdings; компания пыталась оспорить внутреннее налоговое обязательство, вмененное ей на основании британских правил КИК, но со ссылкой на защиту, которая предоставляется не Bricom Holdings, а ее дочерней компании в Нидерландах. И хотя суд согласился с тем, что в принципе такая защита может быть обеспечена, со ссылкой на более ранний прецедент Lord Strathalmond v. CIR от 1975 г.[1563], тем не менее суд сообщил, что данная защита неприменима в деле Bricom Holdings с учетом его конкретных фактов и обстоятельств.

Авторы британского доклада в сборнике Международной налоговой ассоциации 2010 г. Пол Мортон и Лорент Сайкс[1564] отмечают, что решение теоретического вопроса о том, может ли резидент Великобритании, в доход которого вменяются доходы нерезидента, полагаться на налоговое соглашение, зависит от двух альтернативных способов применения налогового соглашения. По первому из них вначале налоговое соглашение применяется к доходу нерезидента, а затем доход, защищенный соглашением от налога в Великобритании, относится к расчетной налоговой базе резидента и вменяется ему. Во втором случае вначале применяется внутренняя норма КИК об отнесении дохода нерезидента к расчетной налоговой базе резидента, а уже потом – нормы налогового соглашения к такому доходу. По мнению авторов доклада, при использовании второго способа положения налогового соглашения не будут препятствовать правилам КИК в части вменения дохода резиденту. Какой из двух подходов применять, зависит в первую очередь от формулировки нормы КИК, а также от способа имплементации международного договора в национальную правовую систему и от правил соотношения норм международных соглашений в государстве.

● Швеция

Правила КИК в Швеции напрямую следуют положениям формулировок Комментария к МК ОЭСР 2010 (в частности, п. 22 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР). Это означает, что правила КИК считаются частью норм внутреннего права об определении налоговых обязательств и потому не пересекаются с положениями налоговых соглашений. В 2008 г. в Швеции произошло судебное дело, предметом которого стали правила КИК. В Швеции эти правила введены в 1989 г. и расширены в 2004 г. с одновременной публикацией белого списка. Однако страховые компании в списке не были перечислены.

В апреле 2008 г. Верховный административный суд Швеции опубликовал решение[1565], которое вызвало шквал критики специалистов по международному налоговому праву, поскольку суд фактически подтвердил возможность превалирования национального законодательства над положениями налоговых соглашений[1566]. При этом суд не потрудился исследовать налоговое соглашение между Швецией и Швейцарией 1963 г., ограничившись тем, что соглашение не препятствует применению правил КИК.