Основы международного корпоративного налогообложения

Обстоятельства дела были таковы. Шведская компания OMX Treasury AB имела 100 %-ю дочернюю компанию OM Insurance в Швейцарии. «Дочка» занималась кэптивным страхованием, т. е. страхованием рисков только для компаний группы OMHEX. Налоговые органы начислили налог в Швеции на прибыль швейцарской компании, поскольку она не входила в белый список и подлежала низкому налогообложению в Швейцарии. Компания запросила предварительное налоговое согласование у Совета по предварительным согласованиям (Skatteraetsnamden), в котором она потребовала подтвердить, что шведские правила КИК не могут применяться в контексте шведско-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Текст согласования указывал на то, что правила КИК – часть внутренних налоговых норм об определении налоговых обязательств резидентов и поэтому не могут быть отменены налоговым соглашением. Основным аргументом было то, что правила КИК формируют условную налоговую базу резидента Швеции, а не создают шведское налоговое обязательство для нерезидента. Далее совет представил подробный анализ своего видения соотношения положений налогового соглашения между Швецией и Швейцарией 1966 г. и заключил, что положения ст. 10 («Дивиденды»), 7 («Предпринимательская прибыль») и 23 («Другие доходы») не препятствуют применению правил КИК. Кроме того, Швеция применяет метод иностранного налогового зачета к иностранным налогам, поэтому правила КИК не ведут к международному двойному налогообложению, что соответствует объекту и целям налогового соглашения. В итоге совет подтвердил решение налоговых органов.

Компания оспорила налоговый рулинг в Высшем административном суде, который поддержал позицию налоговых органов и Совета по предварительным согласованиям, однако обосновал решение совершенно иначе. Суд начал с того, что по шведской Конституции Швеция – государство дуалистическое: международные соглашения необходимо имплементировать во внутреннюю правовую систему. Международные договоры как таковые не имеют юридической силы до имплементации. Шведско-швейцарское соглашение прошло все необходимые конституционные процедуры. Далее, оценивая законодательную иерархию источников права, суд отметил, что ранг актов об инкорпорации международных соглашений в Швеции не более высокий, чем у прочих законодательных актов. При конфликте между двумя актами для определения приоритета должны применяться доктрины lex posteriori и lex specialis. В данном случае шведские правила КИК были введены более поздним законодательным актом (т. е. есть имели приоритет согласно lex posteriori) и более специальным законом, поскольку их целью было обложение налогом доходов от специфических видов операций швейцарской компании (кэптивного страхования). Кроме того, суд сослался на положение вводного закона об имплементации налогового соглашения, согласно которому его цель – облегчить налогообложение нерезидентов, устранить двойное налогообложение, в том числе путем снижения или отмены шведского налога, но не установить налоговые обязательства. Из последнего очевидного факта суд сделал вывод о том, что Швеция не ограничена в правах по введению новых налоговых обязательств путем принятия последующего законодательства. Этих аргументов суду хватило, чтобы сделать вывод об однозначном приоритете шведских правил КИК над положениями налогового соглашения; анализировать само соглашение суд не посчитал необходимым.

Большинство налоговых специалистов Швеции не скрывают критического отношению к такой аргументации, считая ее крайне противоречивой и создающей проблемы для Швеции в плане выполнения ею международных договорных обязательств. Вместо того чтобы исследовать положения налогового соглашения, как это сделал Совет по предварительным согласованиям, и оценить его выводы, суд ограничился лишь сухим юридическим анализом простого конфликта равных по юридической силе законодательных актов (по мнению суда), т. е. акта об имплементации налогового соглашения между Швейцарией и Швецией и последующего закона, вводящего правила КИК. Так, по мнению Марии Хиллинг[1567] из Лундского университета (Швеция), суд должен был обратиться к тексту международного договора хотя бы для того, чтобы определить степень конфликта между упомянутыми нормами, как это произошло во французском решении Schneider Electric. По мнению Хиллинг, нельзя обойтись без толкования налогового соглашения, чтобы определить, ограничивает ли соглашение действие правил КИК. Этого требует и ст. 26 Венской конвенции, которую Швеция ратифицировала в 1974 г. (международные договоры должны применяться добросовестно), и ст. 27 (государство не вправе ссылаться на положения внутреннего права как основание для неисполнения условий международного договора).

● Финляндия

В нескольких делах в Финляндии фигурировали правила КИК, но я бы хотел осветить два наиболее релевантных в свете обсуждаемой темы дела.