Основы международного корпоративного налогообложения

В 2002 г. Высший административный суд Финляндии (Korkein hallintooikeus) принял постановление по делу Oyj Abp[1568], в котором сообщил, что налоговое соглашение не отменяет финские правила КИК, причем обоснование вывода суда практически копирует текст п. 22 Комментария к МК ОЭСР 2003 г. У финской материнской компании была дочерняя компания в Бельгии, вовлеченная во внутригрупповую финансовую деятельность. В офисе компании работали 10–16 сотрудников, и она подлежала налогообложению по применявшемуся на тот момент в Бельгии специальному режиму координационного центра. Суд постановил, что прибыль дочерней компании подлежит условному включению (вменению) в налогооблагаемую базу финской материнской компании и квалификации исходя из характера деятельности «дочки» и всех обстоятельств дела. Прибыль бельгийской компании считалась предпринимательской прибылью в смысле ст. 7 налогового соглашения между Бельгией и Финляндией 1976 г. Однако, в отличие от французского суда (дело Schneider Electric), финский суд заключил, что правила КИК не противоречат ст. 7 указанного выше соглашения, основанного на МК ОЭСР. В аргументации суд не пошел далее простой констатации применения позиции, изложенной в уже известном нам п. 1 ст. 22 Комментария к МК ОЭСР. Необходимо отметить, что этот пункт появился в тексте Комментария в 1992 г., т. е. через много лет после заключения налогового соглашения 1976 г. Суд посчитал возможным применить положение Комментария, принятого позднее заключения налогового соглашения (динамическое толкование), причем применение Комментария к МК ОЭСР к ранее заключенному налоговому соглашению также не было аргументировано. Интересно, что суд отклонил довод налогоплательщика о том, что, поскольку налоговое соглашение было заключено в 1976 г., а Комментарий к МК ОЭСР, разрешающий применение правил КИК, был изменен в 1992 г., то изменения в Комментарий 1992 г. не должны приниматься во внимание. По мнению суда, аргумент несостоятелен, поскольку Комментарий 1992 г. в основном базируется на докладе ОЭСР 1987 г. о базовых компаниях[1569]. Вместе с тем остается непонятным, что имел в виду суд, приводя ссылку на доклад 1987 г. для опровержения аргумента налогоплательщика: доклад ОЭСР не обладает статусом Комментария и содержит лишь рекомендации странам ОЭСР о введении правил КИК.

Интересно, что в самом начале анализа суд сказал, что толкование налогового соглашения должно начинаться с буквального понимания формулировок и с понимания намерений договаривающихся государств. По поводу ст. 7 налогового соглашения суд несколько противоречиво усомнился в том, что финское налогообложение может быть разрешено на основании этой статьи[1570].

Однако далее суд полностью переключился с анализа международного договора на текст Комментария к МК ОЭСР. Приведя значительное количество ссылок на его ст. 22–26, суд заключил, что финские правила КИК – часть внутреннего налогового права, определяющего основу для расчета налоговых обязательств финских резидентов. Иными словами, суд просто проигнорировал п. 1 ст. 7 налогового соглашения, основываясь в заключениях только на тексте Комментария к МК ОЭСР 1992 г. Суд также отметил, что правила КИК не могут привести к налогообложению активного иностранного дохода в Финляндии, причем доход бельгийской компании суд не посчитал активным. В дополнение суд заявил, что финские правила КИК не препятствуют реализации принципов свободы учреждения и свободного перемещения капитала, предусмотренных конституционным документом об основании ЕС.

По мнению Люка де Брое[1571], финский суд показал отрицательный пример недобросовестного толкования международного договора. Суд, по его мнению, не должен был говорить, что текст международного договора не позволяет установить намерения сторон о применении правил КИК. Поскольку в Финляндии и в Бельгии в 1976 г. (когда налоговое соглашение было впервые заключено) и в 1991 г. (когда оно незначительно изменилось) правил КИК не было, стороны не могли иметь намерения применять эти правила в рамках налогового соглашения ни на момент его заключения, ни на момент его нового согласования. Поскольку дело касалось применения законодательства, принятого после вступления в силу соглашения, то суд обязан был привести аргумент по существу о том, насколько соглашение позволяет применить новое законодательство. Поскольку суд сам установил, что буквальное прочтение п. 1 ст. 7 вряд ли позволяет Финляндии реализовать налоговые права, то он должен был заключить, что правила неприменимы. Суд вообще не должен был ссылаться на Комментарий, опубликованный после заключения и изменения налогового соглашения, тем более что Бельгия заявила о несогласии с применением финских правил КИК, поместив возражение в текст Комментария, а также направив официальное письмо в Министерство финансов Финляндии. Эти факты суд полностью проигнорировал.