Сложные ситуации налогового учета прочих расходов

– как внереализационные расходы, а именно: расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк» (подпункт 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);

– как расходы в виде процентов по долговым обязательствам (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Рассмотрим особенности практического применения вышеприведенных норм права.

9.2. Налоговый учет затрат на оплату услуг банка

9.2.1. Учет вознаграждения за перечисление денежных средств на счета работников

Согласно подпункту 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

По мнению налоговых органов, вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании подпункта 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение расходов на оплату услуг банков в состав прочих расходов организаций.

Данная точка зрения приведена в письме ФНС России от 26.04.2005 № 02-1-08/80@ «О порядке признания расходов по оплате услуг банка по изготовлению и обслуживанию банковских карт работников организации». Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 22.03.2005 № 03-03-01-02/86.

9.2.2. Налоговый учет расходов, связанных с обслуживанием кредитной линии

В соответствии с письмом МНС России от 13.09.2004 № 02-5-11/158@ «Об учете расходов налогоплательщика, связанных с обслуживанием кредитной линии банком» кредитная линия – это юридически оформленное обязательство банка (или подобного учреждения) перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.

Согласно подпункту 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам налогоплательщика, если они связаны с производством и (или) реализацией. В остальных случаях на основании подпункта 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам. При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправданно.

Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено.

Соответственно плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.

Налоговое ведомство обращает внимание налоговых органов на то, что вышеуказанное не относится к ситуациям, при которых согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. В этом случае налоговые органы должны руководствоваться положениями ст. 269 НК РФ.

9.2.3. Учет суммы комиссии, взимаемой банком за совершение операций

Согласно письму Минфина России от 10.05.2006 № 03-03-04/1/427 «О вопросе учета в целях налогообложения прибыли комиссии в виде процента от суммы непогашенного кредита, уплаченного банку за обслуживание открытой кредитной линии» в соответствии с подпунктом 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся в том числе расходы на оплату услуг банков. В составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций.

В то же время если комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. На основании подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ вышеуказанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, для целей налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.

9.2.4. Учет расходов на выплату процентов по банковскому кредиту