Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

В реальной экономической действительности функционирование системы заимствований (кредиты, займы, выпуск облигаций и векселей, другие формы финансирования внутренних потребностей из внешних источников) отличается от прочих корпоративных систем регулирования темпов развития бизнеса не только видами экономических (стоимостных) объектов учета, анализа и контроля, но условиями их оценки и признания для финансовых и налоговых целей. Иными словами, кредиту и займу как особым и основным видам правовой формализации кредитно-денежных отношений, складывающихся в системе заимствований, присущи собственными предметные характеристики (юридические признаки идентификации[50]), которые влияют на выбор методик их бухгалтерского учета с ориентацией на запросы пользователей отчетной информации (официальных регуляторов[51] и потенциальных инвесторов). В зависимости от содержания таких методик в компании разрабатываются соответствующие методические материалы по проведению внутрикорпоративного контроля за полнотой и своевременностью исполнения обязательств по внешним заимствованиям, экономического анализа для оценки текущей ситуации в бизнесе и выработки новой стратегии развития. Базовые положения авторской Методики проведения внутрикорпоративного контроля за полнотой и своевременностью исполнения обязательств по внешним заимствованиям разработана в ходе исследования.

Разные формы внешних заимствований, как было обосновано в параграфе 2.1 монографии, исторически являлись главным финансовым источником расширения производства товаров, работ, услуг. С течением времени усложнялось производство, востребованность новых заимствований резко возрастала, что влекло усовершенствование системы кредитования (развитие принципов и условий выдачи и пользования ссудным капиталом). Соответственно менялись и методы учета, контроля и анализа таких фактов хозяйственной жизни компаний как операции с заёмными средствами. Развитие нормативного регламента в отношении таких быстро меняющихся фактов хозяйственной жизни как внешние заимствования прослеживается в текстах ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию и ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам».

По мнению ученых, что подтверждают и результаты нашего исследования, не все бухгалтерские новации можно отнести к несомненно позитивным.

Понятия «расходы» и «затраты» по экономическому и учетному предназначению существенно различаются. Термин «затраты» следовало бы сохранить в новой редакции Положения, поскольку проценты, относимые в стоимость инвестиционного актива, являются затратами воспроизводственного (капитального) характера, а не расходами. Это, при прочих равных условиях, относится и к такому учетному объекту как оборотные активы, если внешние заимствования используются на формирование производственных запасов. Заметим, что изменение в 2008 г. учетного правила в отношении использования заёмных средств на эти цели является предметом научно-практических дискуссий, что имеет, на наш взгляд, основание. До обновления редакции Положения[52] отдельным пунктом отмечалось, «если компания использует средства полученных займов и кредитов для предоплаты материально-производственных затрат (далее – МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся на увеличение образовавшейся в связи с этим дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01). При фактическом поступлении МПЗ и иных ценностей, суммы начисленных процентов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, другие расходы по их обслуживанию включались в прочие расходы». В настоящее время в изменённой редакции 2008 г. указанные затраты полностью учитываются в прочих расходах, так как положение, аналогичное выше приведенному, в новом стандарте отсутствует. Сторонники таких изменений связывают их с упрощением учетных процедур и наличием специального ПБУ 5 для бухгалтерского учета оборота товарно-материальных ценностей (оборотных активов).

Для выявления закономерностей в развитии нормативно-правового регламента организации бухгалтерского учета в отношении признания расходов по обслуживанию внешних заимствований, а также для разработки вариантов улучшения такой практики[53] сопоставим две редакции ПБУ 15 от 2001 и 2008 гг. Ниже приведем наиболее существенные изменения правил оценки и учета обязательств по заимствованиям и раскроем их причинно-следственные связи, как между собой, так и в отношении «правдивости» финансовых результатов финансово-хозяйственной деятельности компаний, отражаемых в отчетности.

В сфере бухгалтерского учета внеоборотных активов, создаваемых за счет источников внешнего заимствования (банковские кредиты, небанковские займы и т. д.) с 2009 г. также произошли изменения. При этом базовая идея – ведение раздельного учета затрат по обслуживанию кредитов и займов, использованных на общие и на инвестиционные цели (создание или приобретение инвестиционных активов, далее – ИА), – сохранена.