Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

Выстраивание цепочки записей по счетам бухгалтерского учет для отражения расчетов по кредитам и займам также определяется спецификой учитываемого объекта и целью взятия ссуды: общие или капитальные цели (покупка или создание инвестиционных активов). Следует отметить, что в редакции документа 2001 г. затраты по полученным займам и кредитам, связанные с формированием инвестиционных активов, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начислялась, в стоимость такого актива не включались, а относились на текущие расходы компании в общем порядке. В случаях если такие затраты могли принести в будущем экономические выгоды или были необходимы для управленческих нужд, то они увеличивали стоимость инвестиционных активов[59]. В документе редакции 2008 г. зависимость учета затрат по полученным займам и кредитам от факта амортизации создаваемых активов или его отсутствии не установлена. Как известно, в п. 17 ПБУ 6/01 было указано, что не амортизируются объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Кроме того, амортизация не начисляется по объектам основных средств[60], которые законсервированы и не применяются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд компании или для предоставления ею за плату во временное владение и пользование имущества, а также по объектам основных средств некоммерческих организаций. Эти же нормы касаются и амортизации нематериальных активов (далее – НМА) с неопределенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007 «Учет НМА»). Рассмотрим и проиллюстрируем блок-схемой (рис. 2.1.2) учетную ситуацию в этих двух вариантах, основываясь в расчетах и записях по счетам бухгалтерского учета на следующей информации.

Допустим, компания заключила 25 сентября договор займа на 18 мес., а 1 октября получила по договору 500 000 руб. с уплатой за пользование кредитным ресурсом из расчета 22 % годовых. Согласно договору уплата процентов осуществляется одновременно с возвратом основной суммы займа. Учетные процедуры при выполнении всех договорных условий показаны на рис. 3.1.2. На этом рисунке отражена также специфика бухгалтерского учета затрат по кредитам на общие и инвестиционные цели.

Согласно п. 11 ПБУ 15/2008 при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционных активов на длительный период (более 3-х мес.) проценты уже не включаются в их стоимость. Заметим, что в обновленном тексте стандарта данный порядок расписан более подробно, чем это было в п. 28 ПБУ 15/01. В частности, поясняется, что «стоп» начислению процентов даётся с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ с инвестиционным активом.

Рис. 3.1.2. Влияние содержание бухгалтерских записей по счетам на показатели финансовой отчетности

В этот период начисленные проценты по кредиту относятся в состав прочих расходов. Соответственно, при возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционных активов проценты вновь начинают включаться в стоимость инвестиционных активов с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. Однако в документе отсутствуют рекомендации относительно корректировки суммы прочих расходов, куда попали проценты по кредитам при приостановке процесса создания инвестиционного актива. На наш взгляд, эти суммы должны быть «возвращены» в стоимость инвестиционных активов уменьшением прочих расходов на ту же величину. Полная приостановка включения процентов по заимствованиям в стоимость инвестиционных активов происходит со следующего месяца после того, как зафиксировано первое из нижеследующих событий (п. 12 и п. 13 ПБУ 15/2008): прекращено приобретение, или изготовление инвестиционных активов или такой актив начал использоваться, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, или изготовлению.

Согласно действующем в настоящее время регламенту (ПБУ 15/08) сумма процентных выплат, причитающаяся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанная с приобретением, сооружением и (или) изготовлением таких инвестиционных активов должна учитываться обособленно. В отношении расходов (процентных выплат) по кредитам и займам, включаемых в стоимость инвестиционных активов российский бухгалтерский стандарт определяет особый порядок (рис. 3.1.3).

Рис. 3.1.3. Базовые положения Методики учета затрат по обслуживанию заимствований финансовых ресурсов (кредитов или займов, др. форм суживания средств)

В п. 7 и п. 8 ПБУ 15/08 перечислены такие виды инвестиционных активов как объекты незавершенного производства (далее – НЗП) и незавершенного строительства (далее – НЗС), которые при соблюдении правил ПБУ 6/2006 и 4/2007 будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки) или нематериальных активов (далее – НМА), или иных внеоборотных активов.