Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

Состав названных выше элементов инвестиционных активов, раскрываемый в п. 8 ПБУ 15/08, представляется, на наш взгляд, несколько спорным, если рассматривать некоторые элементы инвестиционных активов с позиций экономического содержания. Исходя из экономического смысла понятия «инвестиции»[61] суммарные остатки НЗП и в определенной степени НЗС к инвестициям не относятся, поскольку это уже освоенные средства, в составе которых часто находятся собственные финансовые ресурсы компании (часть прибыли, резервов, продажа долгов и др.). Суммарные остатки НЗП являются текущими, непрерывно повторяющиеся затратами, а таковые, по всем экономическим признакам, не являются инвестиционными.

Как и в прежней (2001 г.) редакции, новый текст регламента (п. 10 ПБУ 15/2008), содержит указание на то, что проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (банку или иной кредитной организации) и связанные с приобретением, или изготовлением инвестиционных активов, должны уменьшаться на сумму дохода, полученного от временного использования заёмных средств. На практике взятые кредиты, как правило, осваиваются не сразу, а используются заёмщиком как краткосрочные финансовые вложения, и иногда и в качестве долгосрочных инвестиций, если, разумеется, позволяют условия, прописанные в кредитном договоре. Однако до 2009 г. (п. 26 ПБУ 15/01) такая возможность предоставлялась только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционных активов (например, при снижении цен на строительные материалы и оборудование, задержке выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, по другим аналогичным причинам). Кроме того, уменьшение затрат по займам на величину дохода должно было подтверждаться соответствующим расчетом фактического наличия полученной суммы дохода. С 2009 г. это ограничение было снято, что создавало условия экономического маневра для компаний, планирующих взятие кредита. В то же время уменьшение затрат по приобретению или строительству ИА на величину полученного дохода от временного использования заемных средств должно быть документально подтверждено в форме соответствующего расчета предполагаемого и справки фактически полученной сумм дохода. Иными словами, бухгалтер обязан доказать, что изначально полученная компанией ссуда и средства, которые впоследствии были использованы компанией частично или в полной сумме в качестве финансовой инвестиции (или депозитного вложения) являются одной и той же ссудой. Для этого бухгалтер должен представить кредитный договор, в котором прописана вся исходная информация получения такой ссуды: срок и процентную ставку выданного займа (или депозита), а также документально подтвердить факт получения дохода в виде процентов от нецелевого использования первоначально полученной ссуды. Направление использование заимствований в части цели их конкретного использования может быть оговорено в кредитном соглашении или в договоре займа. Однако проведенное нами исследование показывает, что на практике не наблюдались случаи, когда в кредитном договоре указывается такая цель как – «предоставление займов контрагенту». На наш взгляд, представляется экономически целесообразным восстановить в новой редакции порядок учета доходов от временного вложения временно свободных заёмных средств, который был прописан в п. 32 ПБУ 15/01, привнеся в него некоторые изменения, отражающие современные позиции на рынке кредитных ресурсов.

В отличие от российского стандарта, регулирующего оборот заимствований в корпоративной сфере, в международном стандарте того же назначения (МСФО (IAS) 23) содержит нормы о капитализации всей совокупности затрат по займам. Можно полагать, что ограничение российским стандартом объектов капитализации только процентами по кредитам и займам сужает периметр получения заёмщиком экономических выгод (финансовых и, особенно, налоговых). Руководствоваться Принципами международной отчетности, определяющих специфику оперативного учета, разумеется, необходимо, поскольку, по словам, видного методолога учета М.Л. Пятова, «МСФО представляют собой, прежде всего, не набор предписаний рекомендательного характера, а руководство по воплощению на практике экономической теории учета, имеющей в основе положения англо-американской школы бухгалтерии»[62].