Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

В новой редакции ПБУ позиции о курсовых разниц, возникающих при получении займа в иностранной валюте, не упоминаются. В прежней редакции курсовые разницы включались в состав затрат по кредитам (п. 11 ПБУ 15/01). По данному объекту бухгалтерского учета также можно отметить конвергенционную тенденцию. Так, согласно п. 13 ПБУ 3/2006[54], курсовые разницы относятся в состав прочих затрат организации. Отсутствие курсовых разниц в перечне затрат по займам, указанном ПБУ 15/2008, предоставляет бухгалтерам компаний право не включить эти суммы в стоимость инвестиционного актива. Данный факт можно оценивать как положительный, поскольку он сближает нормы бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения прибыли. Операция получения заемных средств в иностранной валюте в учете регулируется ПБУ 3/2006[55]

Таким образом, рассмотренные выше правила учета затрат по обслуживанию внешних заимствований, иных фактов хозяйственной жизни компании (вновь возникающих объектов учета, обусловленных операциями с внешними заимствованиями), свидетельствуют о конвергенции разных по назначению нормативных бухгалтерских регламентов (положений по бухгалтерскому учету), касающихся отдельных объектов учета.

В настоящее время нормативный регламент возникновения и выполнения обязательств по кредитам и займам определен в Положении о бухгалтерском учете 15/2008 (ПБУ «Учет расходов по займам и кредитам», далее – ПБУ 15/2008). Обращает внимание отсутствие в новой редакции Положения критериев разделения кредитов и займов на долгосрочные и краткосрочные. В то время как для ведения расчетов по кредитам разной периодизации погашения отведены разные счета: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»[56]. Текст действующего с 2009 г. учетного регламента (ПБУ 15/08 г.) отличается от редакции 2001 г. несколькими новациями, сохраняя при этом саму идею бухгалтерского учета обязательств по кредитам и займам, реализуемую записями на специализированных счетах бухгалтерского учета: счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитами и займам» и счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитами и займам», как это проиллюстрировано на рис. 3.1.1 с примером по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитами и займам»[57].

При организации учетного процесса в отношении полученных кредитов возникают вопросы определения даты их фиксирования в учете, поскольку в ПБУ 15/2008 этот вопрос не конкретизирован. При выборе даты отражения в учете, возникшей при заключении договора внешнего заимствования суммы задолженности банку (иному кредитному учреждению) бухгалтера руководствуются разными суждениями.

Рис. 3.1.1. Типовые бухгалтерские записи при получении и расходовании кредитных ресурсов (составлено автором)

В одних случаях выбор падает на дату подписания кредитного договора, в других – на дату фактического поступления денежных средств в распоряжение компании, в третьих – даты соответствуют поэтапной фиксации поступающих от банка (иной кредитной организации) частей кредита (транши или открытие кредитной линии).

По свидетельству некоторых методологов учета, регистрировать поступление кредитов в оборот компании следует «на дату подписания договора займа (кредита)». По мнению И. Ложникова[58], «отражать в учете основную сумму долга следует так же, как и раньше, – в момент ее поступления». Специалист объясняет свое мнение следующим образом, – «дело в том, что в бухгалтерском учете существует требование приоритета содержания перед формой. Выражается оно в том, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования. А хозяйственные операции отражаются в учете на основании первичных документов в момент их фактического совершения». Следует признать обоснованным и другое обстоятельство, согласно которому долг следует учитывать по правилам, действующим до обновления правил учета расходов по внешним заимствованиям. Такое мнение объясняется и тем, что одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации. В связи с этим, учитывать обязательства по договорам, которые стороны еще не начали исполнять, действительно, некорректно. Более того, согласно Гражданского Кодекса РФ (далее – ГК РФ) договор займа считается заключенным лишь с момента передачи заемщику денежных средств. В том случае если заемщик получил от заимодавца денежные средства в меньшей сумме, чем это обозначено в кредитном договоре, то договор считается заключенным на фактически потупившую на счет заёмщика сумму.