Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

В российском регламенте учета внешних заимствований прописано иное требование к выбору, оценке и фиксации в учете сумм дополнительных затратам на их обслуживание. С 2009 г. дополнительные расходы (не проценты) по обслуживанию займов не включаются в стоимость инвестиционных активов, эти суммы при любых обстоятельствах учитываются в составе прочих расходов. На практике дополнительные затраты по обслуживанию внешних заимствований на инвестиционные цели имеют объективно необходимое назначение: расчет стоимости актива или всего инвестиционного проекта, например, по техническому переоборудованию компании и т. п.; консультирование и юридического сопровождение сделок и многое другое. Объективный характер таких расходов (без совершения которых инвестиционный актив создать невозможно) идентифицированных, например, по принципу существенности, например, те же 5–7 % или же приняв в законодательном порядке конкретный перечень таких затрат, создает все основания для их включения в стоимость инвестиционного актива (основных средств или нематериальных активов).

Стандарт МСФО (IAS) 23 предусматривает капитализацию затрат по банковским процентам исходя из эффективной ставки процента. В этом международном стандарте к затратам по займам относит проценты, подлежащие уплате по банковским кредитам и финансовой аренде, курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте [12]. В условиях реальной практики такая процентная ставка устанавливается договорами займа или кредита, величина которой, как правило, не превышает принятую эффективную ставку. Подробнее данная проблема будет рассмотрена в параграфе 2.3 диссертации.

Зависимость учетных процедур от вида актива, в создании которого участвовали заёмные средства, проиллюстрировано на рис. 3.1.4.

В ПБУ 15/2008 сохранена преемственность с ранее действующей нормой в отношении ситуации, когда на приобретение, изготовление инвестиционного актива расходуются заёмные средства, полученные на другие цели (зафиксировано в договоре). Для этого случая стандарт предлагает выделять ту часть процентов, которая будет включена в стоимость инвестиционного актива. В тексте ПБУ 15/2008 имеет место специальное методическое указание на этот счет. Если ранее для этих целей использовалась сложная методика определения средневзвешенного процента[63], то в ПБУ 15/2008 введена норма более простого определения их величин пропорционально доле указанных средств в общей сумме займа, причитающихся к оплате банку (иной кредитной организации), полученных на цели, не связанные с приобретением, изготовлением такого актива.

Рис. 3.1.4. Различия учетных процедур по кредитам и займам в зависимости от вида активов

Приведенный в ПБУ 15/08 пример расчет доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, основывается на следующих допущениях (рис. 2.1.5): а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода; б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. Содержание алгоритма, представленного блок-схемой на рис. 2.1.5 заключается в следующем. Предположим, что в отчетном периоде компанией «А» получен кредит в сумме 200 000 руб., из которой на общие цели (не связанные с приобретением, сооружением инвестиционного актива) потрачено 50 000 руб. Остаток неиспользованных заемных средств на начало периода числился на счете в сумме 100 000 руб., в том числе 30 000 руб. на общие цели (зафиксировано аналитикой). Всего в отчетном периоде потрачено на приобретение инвестиционного актива 250 000 руб. (из них 30 000 руб. из заемных средств, предназначавшихся на общие цели: 250 000 – [(200 000 – 50 000) + (100 000 – 30 000)]). Далее считаем проценты, приходящиеся на эти 30 000 руб., потраченные «не по целевому назначению», т. е. на приобретение инвестиционного актива. Допустим, что общая сумма процентов, подлежащих начислению в отчетном периоде 10 000 руб., из них на общие цели 3 000 руб., тогда % = (3 000 х 30 000): 80 000[64] (остаток на общие цели 30 000 плюс полученные на общие цели 50 000) = 1 125 руб. В итоге таких расчетов в стоимость инвестиционного актива включаем в отчетном периоде проценты в сумме, равной 8 125 руб. ((10 000 – 3 000) + 1 125)[65]