Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

На наш взгляд, проиллюстрированный на рис. 3.1.5 примерный порядок расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива для практики не удобен, поскольку означенные в документе допущения вряд ли исполнимы, особенно допущение в п. а) «неизменность ставок». Процентные ставки по займам настолько волатильные, что определение их даже среднестатистического уровня в отчетный период – задача не выполнимая. Следовательно, методику расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива менеджмент компании обязан разработать самостоятельно, используя, разумеется, предлагаемую финансовым регулятором концепцию такого расчета. Алгоритм такого расчета, сориентированный на особенности получения компанией банковского кредита или займа и условия выплаты процентов по заимствованиям, зафиксированные в ссудном договоре.

В данном случае алгоритм действия бухгалтера такой компании задает стандарт МСФО 23, суть которого раскрывает блок-схема на рис. 3.1.6. реальной хозяйственной практике для компаний, входящих в консолидированную группу и составляющих консолидированную отчетность, банками и другими финансовыми учреждениями с правом на кредитование заёмщиков могут устанавливаться и другие условия относительно состава и выбора метода капитализации затрат.

Рис. 3.1.5. Алгоритм расчета доли процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

Расходы на оплату комиссии банка признаются для целей бухгалтерского учета на дату оказания услуг, вне зависимости от фактической оплаты, за исключением организаций-субъектов малого предпринимательства, которые могут учесть такие расходы по фактической оплате (п. 18 ПБУ 10/99). Логика ведения учетных записей по расходам на выплату банковских комиссий представлена на рис. 3.1.7.

В части учета затрат по займам и кредитам экономически существенное отличие российских стандартов от международных наблюдается в том, что в ПБУ 15/08 нормы о капитализации распространяются исключительно на проценты по кредитам и займам. В МСФО 23 такая норма распространяется на суммарную величину затрат по займам, что представляется нам более экономически выгодным для заёмщика, поскольку обеспечивает ускоренное восстановление средств через амортизацию. Кроме того, этот порядок создает условия для уменьшения базы, облагаемой налогом на прибыль. В отношении дополнительных расходов по займам и кредитам российский стандарт содержит неоправданные с экономической стороны ограничения, а именно – только узкий перечень дополнительных расходов может включаться в расходы. Сроки же включения двоякие по выбору бухгалтера: или единовременно в момент возникновения, или равномерно в течение срока ссудного договора. Принятие того или иного решения как раз и выражает суть профессионального суждения бухгалтера.

Рис. 3.1.6. Последовательность действий бухгалтера компании при принятии решения о капитализации затрат по внешним заимствованиям

Рис. 3.1.7. Состав счетов бухгалтерского учета, определяемый Инструкцией по применению официального Плана счетов в 2014 г.

В условиях реальной практики, как показало проведенное нами исследование 10-ти компаний производственной сферы, наибольшую сложность для бухгалтеров представляет идентификация кредитов (займов) общего назначения из общего состава привлеченных ресурсов на цели поддержания динамики воспроизводства товаров, работ, услуг. Согласно Принципам МСФО в данном случае бухгалтер должен вынести профессиональное суждение, придерживаясь основного правила – «капитализация должна проводиться таким образом, чтобы в состав актива включались затраты по займам, имеющие к нему прямое отношение» [IAS 23].

Принимая в расчет, что в российской учетной практике профессиональное суждение бухгалтеров в отношении выбора приемлемых для конкретной ситуации методов ведения учетных записей в отличие от международных принципов организации учетного процесса, повсеместно в России не представлено, ибо бухгалтера ориентируются на нормативные предписания, имеют место явные затруднения в оценке и признании отдельных объектов в учете и при формировании соответствующих позиций в отчетности.