Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

Не в полной степени безупречным является порядок бухгалтерского учета как «тела» кредита (основной долг), так и процентов за пользованием кредитных ресурсов. В п. 2 ПБУ 15/2008 указано, что основной долг принимается к учету как кредиторская задолженность в строгом соответствии с условиями кредитования. Однако на практике получение обозначенной в договоре суммы кредита растягивается на несколько этапов (кредитные транши), в связи с чем, возникают вопросы об отражении в учете недопоступивших сумм банковского кредита.

Согласно нормативному регламенту, «тело» кредита (основная сумма долга по полученному кредиту или займу компании должны учитывать в размере, зафиксированного в договоре, а также в строгим соответствии с перечисленными в нём конкретными условиями. Отделение в учете основной суммы долга от процентных выплат за пользование кредитными ресурсами предопределено экономическим содержанием последних. Так, если основной долг – это своего рода доходные источники», временно находящиеся в обороте компании, то процентные выплаты – это «чистой воды» расходы.

При использовании компаниями заемных средств для инвестиционных целей (строительство зданий и сооружений, техническое и технологическое перевооружение, модернизация производства и др.) проценты по таким договорам включаются в стоимость формируемых активов (п.? ПБУ 15/2008)[69]. В данном случае увеличиваются амортизационные отчисления, однако, сроки отражения в системном учете фактов получения кредитов на инвестиционные цели, начисления по ним процентов и начисления амортизации не совпадают, что ведет к потерям стоимости чистых активов. Кроме того, такое расхождение обязывает бухгалтера вести учет, руководствуясь нормами ПБУ 18/02 «учета расчетов по налогу на прибыль».

Подлежащие капитализации затраты по займам согласно МСФО 23 разделяются на общие (кредит на пополнение, например, оборотного капитала компании) и специальные займы, которые включаются в стоимость квалифицируемого актива. Следовательно, капитализироваться должны расходы по процентам за вычетом дохода от реинвестирования данных заемных средств (к примеру, получение дохода от краткосрочных депозитов или производных финансовых инструментов).

Позитивные и негативные последствия капитализации затрат по обслуживанию внешних заимствования представлены на рис. 3.1.8. При формировании учетной политики на очередной период можно предпринять определенные усилия по нивелированию негативных проявлений при реализации решений по капитализации в зависимости от наличия в компании достаточного запаса прочности всех видов ресурсов.

Получение банковского кредита одиноразово в полной сумме по договору не влечет учетных проблем. Однако в случаях наличия в кредитном договоре условий траншевых выплат (например, в формах кредитной линии, овердрафта), то на счетах 66/67 также отражается сумма фактически выданных банком траншей. В данном случае нормы п. 2 ПБУ 15/2008 не нарушается, поскольку сумма кредита, отражена в бухгалтерском учете в сумме, в соответствии с условиями договора. Следовательно, в кредитном договоре должно быть четко указано на траншевые выплаты и их сроки (периодизации по кредитным линиям) или при наступлении определенных условий (например, овердрафт).

Рис. 3.1.8. Последствия капитализации затрат по кредитам и займам

В тех случаях, когда в кредитном договоре отсутствует запись о выдаче кредита траншами, но по каким-то причинам банк выдает кредит не в полной сумме, то на счетах 66 и 67 следует учесть фактически полученную сумму кредита, а не полную сумму кредита, установленную в кредитном договоре. При этом сумму кредита, выданную банком не в полной сумме, правомерно отражать на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Для предупреждения претензий со стороны контролирующих органов (например, служб ФНС России) необходимо этот порядок отражение банковских кредитов четко прописать в Учетной политике компании. Кроме того, информация о сумме недополученного в договорные сроки кредита следует раскрывать в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности компании (норма п.18 ПБУ 15/2008).

На практике кредитные ресурсы могут использоваться и как заём, передаваемый на договорных условиях другим компаниям. Эта ситуация возникает тогда, когда заемные средства у компании оказываются временно свободными. Для снижения финансовых потерь в виде начисляемых процентов, компания может временно предоставить часть кредита как заём другим компания или положить средства на депозитный счет в банке. При получении от рекредитования дохода в виде процентов на эту сумму дохода необходимо уменьшить сумму расходов, учтенных при приобретении или создании инвестиционного актива. В данных случаях компания выступает в качестве заимодавца, т. е. как бы выполняет функции банковской структуры.