Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается сумма процентов, начисленная на конец отчетного (налогового) периода, независимо от условий выплаты процентов по договору (по условиям выпуска долговой ценной бумаги) за время фактического пользования заемными средствами исходя из заявленной доходности, но не выше фактической доходности с учетом ограничений, которые установлены ст. 269 НК РФ. Проценты признаются независимо от способа оформления и характера кредита или займа (текущий или инвестиционный).

Заявленную доходность по беспроцентному векселю можно определить согласно формуле:

D = (N – С_разм.): С_разм. × 365 (366): T × 100 %,

где D – доходность в процентах годовых;

N – номинальная стоимость векселя;

С_разм. – цена размещения векселя;

T – срок обращения векселя в днях.

В продолжение примера определяем доходность по векселю:

D = (N – С_разм.): С_разм. × 365 (366): T × 100 % = (1000 тыс. руб. – 970 тыс. руб.): 970 тыс. руб. × 366 дн.: 89 дн. × 100 = 12,72 %.

Для установления предельной величины процентов (дисконта) рассмотрим принципы, изложенные в ст. 269 НК РФ, которая предусматривает три способа ограничения расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Мы рассмотрим два способа. Третий способ – контролируемая задолженность – к векселям, по нашему мнению, неприменима в связи с возможностью неоднократной передачи векселя по индоссаменту.

Способ 1. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не отклоняется в сторону повышения или понижения более, чем на 20 % от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под сопоставимыми условиями, понимаются:

– валюта долгового обязательства;

– сроки;

– объемы заимствований;

– аналогичные обеспечения.

Если организация постоянно привлекает заемные средства и выдает в течение квартала (месяца) значительное количество долговых обязательств, применение вышеизложенного способа определения предельной величины процентов позволяет учесть в расходах большую сумму процентов, чем при втором упрощенном способе.

Если в результате такой группировки в текущем квартале (месяце) будет несколько (не менее двух) сопоставимых обязательств, можно определить предельную величину процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Пример.

В I квартале текущего года получены два банковских кредита и выпущен указанный в примере вексель на сопоставимых условиях:[6]

– вексель с ценой размещения 970 тыс. руб. – ставка 12,72 % годовых;

– кредит 900 тыс. руб. – ставка 16 % годовых;

– кредит 1000 тыс. руб. – ставка 14 % годовых.

Отчетными периодами согласно учетной политике организации является I квартал, полугодие и 9 месяцев. Кредиты могли быть получены в разные дни (месяцы) квартала. Если учетной политикой предусмотрен принцип сопоставимости, то налогоплательщику следует установить наличие обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а если они имеются, то сделать расчет среднего процента.

Этап первый. Определяется средний уровень процентов по полученным кредитам. Однако в ст. 269 НК РФ не содержится метода его определения. Если следовать нормам этой статьи НК РФ буквально, то это среднеарифметическая величина: (12,72 % + 16 % + 14 %): 3 = 14,24 %.