Внедрение МСФО в России. Проблемы и перспективы

При определении, относится ли земельный участок к операционной или финансовой аренде важным фактором является тот факт, что земля в обычных условиях имеет неограниченный срок экономической жизни, что приводит большинство земельных участков при классификации к объектам операционной аренды (IAS 16). Однако, это не всегда так. Земельные участки могут быть классифицированы как объекты финансовой аренды (IAS 17), если присутствуют значительные риски и доходы, связанные с земельным объектом во время срока аренды, которые перекладываются с арендодателя на арендатора, несмотря на то, что реальной передачи права не происходит. Например, предположим, что земля и здания сданы в аренду на срок 999 лет. В этой ситуации, значительные риски и доходы, связанные с землей в течение арендного соглашения, будут перенесены на арендатора, несмотря на то, что реальной передачи права нет.

Раздельного учета земли и объектов недвижимости не требуется, когда процентный доход арендатора классифицируется как инвестиции в недвижимость в соответствии с IAS 40, и выбрана модель оценки по справедливой стоимости.

Приведем примеры ситуаций, когда различные объекты земельных участков и недвижимости будут классифицироваться в соответствии со стандартами IAS 16 «Основные средства» и IAS 40 «Инвестиционная недвижимость».

В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», земельный участок и объекты недвижимости являются отдельными активами, и бухгалтерский учет ведется по ним раздельно, даже если они были приобретены вместе. Земля имеет неограниченный срок использования и, таким образом, не амортизируется, а объекты недвижимости имеют ограниченный срок использования и поэтому амортизируются. Увеличение стоимости земельного участка, на котором расположено здание, не влияет на определение амортизационной стоимости здания.

Доход от недвижимости, получаемый арендатором в процессе операционной аренды, может быть классифицирован и учтен в бухгалтерском учете как доход от инвестиционной недвижимости при условии, что:

• все остальные критерии определения объекта как инвестиционной недвижимости выполнены;

• операционная аренда учитывается как, если это была бы финансовая аренда согласно стандарту IAS 17;

• арендатор использует для оценки инвестиционной недвижимости модель оценки по справедливой стоимости.

Выбор между затратной моделью и моделью оценки по справедливой стоимости не доступен арендатору в бухгалтерском учете для доходов от недвижимости, находящейся в операционной аренде, и которая была выбрана и классифицирована как инвестиционная недвижимость для целей бухгалтерского учета. Стандарт требует, чтобы такая инвестиционная недвижимость оценивалась с использованием модели оценки по справедливой стоимости.

Стандарт IAS 40 зависит от стандарта IAS 17 в части требований:

• к классификации аренды

• к ведению бухгалтерского учета для финансовой и операционной аренды

• к раскрытию информации по арендуемой инвестиционной недвижимости.

В случае если доход от недвижимости, находящейся в операционной аренде, классифицирован и учитывается как доход от инвестиционной недвижимости, стандарт IAS 40 переопределяет стандарт IAS 17, требуя, чтобы аренда была учтена в бухгалтерском учете, как если бы это была финансовая аренда.

В случае если присутствуют значительные риски и доходы, связанные с земельным участком во время срока аренды, и они (риски) перенесены на арендатора, несмотря на то, что передачи права не происходит, тогда земельный объект классифицируется как объект финансовой аренды согласно стандарту IAS 17.

В остальных случаях долгосрочной аренды земельный участок должен быть признан, исходя из стандарта IAS 16 (варианты 1 и 2), если он используется владельцем, или, исходя из стандарта IAS 40 (варианты 3 и 4), если он сдается владельцем в аренду (табл. 1).

Таблица 1

Учет земельного участка, классифицированного в качестве объекта финансовой аренды

Рассмотрим детали применения различных вариантов учета. Вариант 1. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по затратной модели и включаются в состав основные средств (IAS 16) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению для земельного участка, но обязательна к применению для зданий.

Вариант 2. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по справедливой стоимости с переоценкой в составе капитала и включаются в состав основных средств (IAS 16) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению для земельного участка, но обязательна к применению для зданий.

Вариант 3. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по затратной модели и включаются в состав инвестиционной недвижимости (IAS 40) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению для земельного участка, но обязательна к применению для зданий.