Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Коммерческий кредит может быть как процентным, так и беспроцентным (если в нем прямо не указано иное). Если договор предполагает уплату процентов, то размер и порядок их уплаты должны быть четко определены. В противном случае для расчета процентов используется ставка рефинансирования, существующая в местонахождении займодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующая части долга.

Часто в хозяйственных договорах стороны указывают, что за просрочку оплаты взыскиваются проценты (неустойка). Неустойку не следует путать с процентами по коммерческим кредитам. Неустойка является штрафной санкцией (мерой ответственности) и взыскивается с должника только в случае нарушения с его стороны условий оплаты, установленных контрактом.

Проценты по коммерческому кредиту являются платой за финансовую услугу – отсрочку платежа, не являющуюся нарушением договора. Это означает, что законодательством не исключается уплата одновременно и неустойки, и процентов по кредиту. Об этом говорится, в частности, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2005 по делу № Ф08-4235/2005.

Пример.

В договоре купли-продажи оговаривается условие об отсрочке платежа на срок 30 дней. За это покупатель уплачивает проценты в виде 0,001 % стоимости товара в день. В случае нарушений сроков оплаты покупателю устанавливается неустойка в размере 0,05 % стоимости товара в день. Покупатель оплатил товар через 55 дней после поставки. Это означает, что он уплатит продавцу следующие суммы:

– стоимость товара;

– проценты по кредиту, рассчитываемые по формуле: стоимость товара, умноженная на 0,001 % и на 55 дней;

– неустойку, рассчитываемую по формуле: стоимость товара, умноженная на 0,05 % и на 25 дней (55 дн. – 30 дн.).

Если организации не установили размер неустойки, то вместо нее могут быть взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами, предусмотренные ст. 395 ГК РФ. Размер таких процентов равен ставке рефинансирования Банка России. Такие проценты могут быть взысканы в силу закона: о них не обязательно упоминать в договоре. На это обстоятельство указывают суды (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 по делу № А26-10333/04-111). Так же как и неустойку, кредитор может потребовать проценты согласно ст. 395 ГК РФ только с даты нарушения условия об оплате товаров.

В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный по коммерческому кредиту, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

На основании п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Таким образом, сумма причитающихся процентов должна быть отнесена у продавца в кредит счета 90 «Продажи».

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с тем что проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки увеличивают цену продажи товара у продавца, эта сумма облагается НДС.

При этом читателям следует обратить внимание на одну особенность. В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму полученных в счет оплаты за реализованную продукцию процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. На практике данное правило часто распространяется и на коммерческий кредит. Но так как в налоговом законодательстве отсутствуют определения терминов товарного и коммерческого кредитов, должны в данном случае применяться определения, приведенные в ГК РФ, в соответствии с которыми договоры коммерческого и товарного кредита – понятия разные.

Пример.

Поставщик отгрузил 1 ноября 2007 года товар в пользу покупателя на сумму 283 200 руб. По условиям договора оплата товара производится двумя равными платежами: 15 ноября и 28 ноября. За предоставленную рассрочку платежа покупатель уплачивает проценты в размере 5 % годовых от суммы неоплаченного товара.

У поставщика в бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

1 ноября 2007 года

Д – т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К – т 90, субсчет «Выручка», – 283 200 руб. – отгружен товар;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 43 200 руб. – начислен НДС;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К – т 41 – 190 000 руб. – списана себестоимость товара;

Д – т 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» – 283 200 руб. – принят в залог отгруженный товар;

15 ноября 2007 года