Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

В поддержку своей позиции Минфин РФ приводит следующие доводы. Несмотря на то, что организации, применяющие УСНО, освобождены от ведения бухгалтерского учета и сдачи отчетности, плательщики ЕНВД этого права не имеют. К тому же Закон № 129-ФЗ предписывает сдавать отчетность по всей организации в целом. Кроме того, Минфин ссылается на нормы законов об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах, так как именно этими законами предусмотрена обязанность организаций, имеющих организационно-правовую форму ООО или ОАО, составлять бухгалтерскую отчетность и утверждать распределение прибыли по итогам года. Позицию Минфина подкрепляет и арбитражная практика. В Постановлении от 12.12.2007 г. № А44-1375/2007 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что общество, применяющее по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых, согласно НК РФ, не освобождается от ведения бухгалтерского учета (ЕНВД), должно вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность.

Что же касается организации раздельного учета доходов и расходов, то аудитору необходимо принять во внимание следующие обстоятельства.

Существуют такие виды доходов (например, сумма процентов, начисленных банком на остаток денежных средств на счете организации), которые непосредственно не относятся к какому-либо виду деятельности. В отношении подобных доходов следует руководствоваться разъяснениями Минфина РФ. В Письме от 06.07.2005 г. № 03-11-04/3/7 Минфин РФ указывает, что организация, совмещающая УСНО и ЕНВД, учитывает доходы от реализации имущества в составе доходов от реализации, облагаемых в рамках УСНО, при этом не имеет значения, в каком виде деятельности использовалось данное имущество. В аналогичном порядке следует учитывать сумму прочих доходов в виде процентов по депозитным вкладам, а также положительную курсовую разницу, образующуюся по валютному счету в банке.

Методика распределения расходов при совмещении УСНО и ЕНВД изложена в п. 8 ст. 346.18 НК РФ: в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

При этом неизбежно возникает вопрос: как рассчитывать пропорцию – ежеквартально или нарастающим итогом с начала года? Вопрос возникает потому, что налоговым периодом по УСНО является год, а по ЕНВД – квартал. Поскольку Налоговый кодекс ответа на данный вопрос не содержит, методика расчета пропорции должна быть установлена учетной политикой организации для целей налогообложения.

Определение физических показателей для начисления ЕНВД при совмещении различных режимов налогообложения. При оказании бытовых услуг населению, а также услуг по ремонту, техническому обслуживанию, мойке автомашин, физическим показателем вмененного дохода является количество работников (ст. 346.29, п. 3 НК РФ). Под количеством работников Кодекс понимает среднесписочную численность работающих с учетом всех работников (в том числе по совместительству, гражданско-правовым договорам) в налоговом периоде (ст. 346.27 НК РФ). По рядок расчета среднесписочной численности, как известно, установлен Постановлением Росстата от 20.11.2006 г. № 69.

Очевидно, что при совмещении режима обложения ЕНВД с другим режимом налогообложения (в рассматриваемом случае – УСНО) неизбежно возникает вопрос исчисления численности работников, подлежащих включению в физический показатель вмененного дохода.

Аудитору при рассмотрении данного вопроса следует исходить из того, что порядок распределения численности работников между видами деятельности, один из которых облагается ЕНВД, Кодексом не определен.

Более того, Кодексом не установлено даже то, что такое распределение должно осуществляться.

Между тем не вызывает сомнения тот факт, что в силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ работники организации, не имеющие отношения к деятельности, облагаемой ЕНВД, не должны учитываться в составе физического показателя вмененного дохода. Из этого следует, что факт распределения численности работников между видами деятельности и порядок такого распределения должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения, в чем и должен убедиться аудитор.

Из практики известны совершенно различные подходы к решению данного вопроса.