Аудиторская деятельность: основы организации

• сомнения в честности или компетентности руководства проверяемого субъекта;

• необычное давление, оказываемое как внутри субъекта, так и извне;

• необычные операции;

• проблемы со сбором достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Примеры таких условий и событий приведены в приложении к МСА 240.

В разделе «Процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможное искажение» сказано, что, если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможное наличие существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, он должен выполнить соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры.

Выполнение модифицированных или дополнительных процедур обычно позволяет аудитору подтвердить или опровергнуть подозрения в наличии фактов мошенничества или ошибки.

Объем таких процедур зависит от суждения аудитора относительно:

• вида мошенничества или ошибки;

• их вероятности;

• вероятности того, что определенный вид мошенничества или ошибки может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

При этом аудитор не может предполагать, что факт мошенничества или ошибки является единичным, если только обстоятельства не указывают на иное.

В случае необходимости аудитор должен скорректировать характер, сроки проведения и объем процедур по существу.

В приложении 2 к МСА 240 приведены примеры модификации процедур. В частности, аудитор может:

• посетить производственные помещения или провести тестирование без предварительного предупреждения;

• обратиться с просьбой о проведении инвентаризации ближе к концу года;

• провести очень детальные аналитические проверки по существу (например, сравнить объем продаж и себестоимость продаваемых товаров в разрезе объектов и производственных линий с ожиданиями аудитора);

• использовать методы с применением компьютеров;

• проверить целостность записей и операций, осуществленных на компьютере;

• провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников.

Если результаты модифицированных или дополнительных процедур не рассеяли подозрения в наличии фактов мошенничества или ошибки, аудитор должен:

1) обсудить данный вопрос с руководством;

2) проанализировать, было ли это надлежащим образом отражено или исправлено в финансовой отчетности;

3) проанализировать возможные последствия для аудиторского заключения;

4) рассмотреть последствия мошенничества и существенной ошибки с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства.

Согласно разделу «Рассмотрение того, не свидетельствуют ли выявленные искажения о факте мошенничества» при обнаружении искажения аудитор должен проанализировать, не является ли это искажение признаком мошенничества.

Мошенничество в бухгалтерском учете – умышленное действие или бездействие, направленное на искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, которое подразумевает:

• манипулирование учетными записями;

• уничтожение результата хозяйственных операций;

• фальсификацию и подделку бухгалтерских документов;

• неадекватные записи в учете;

• необычные операции.

Манипулирование учетными записями – умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности.

Уничтожение результата хозяйственных операций — сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам.

Фальсификация бухгалтерских документов и записей – оформление заведомо неправильных или фальшивых документов бухгалтерского учета (авизо, счетов, векселей и т. п.) и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих истину.

Неадекватные записи в учете – отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме (ненужные исправления по книгам и счетам, нарушение корреспонденции счетов, не отраженные в учете хозяйственные операции, неполные файлы).

Необычные операции — разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера (платежи за работу и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными, и т. п.).

Если же в деле задействованы члены руководства клиента с высоким уровнем авторитета, то аудитору следует пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и документации. Аудитор должен оценить вероятность сговора сотрудников, руководства и третьих сторон при пересмотре надежности доказательств.