Ежегодный альманах Владимирского регионального адвокатского бюро Залевский и партнеры. 2016

Кассационная инстанция дополнительно указала, что из положений пункта 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что преобразование юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида представляет собой изменение организационно-правовой формы юридического лица; при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

В силу пункта 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Принимая во внимание установленные судами обстоятельства, в данном случае созданное путем преобразования общество является универсальным правопреемником реорганизованного юридического лица, которое применяло общую систему налогообложения. С даты реорганизации общество, так же как и правопредшественник, применяло общую систему налогообложения, соответственно, являлось плательщиком НДС, а в дальнейшем перешло на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Действительно, исходя из положений пункта 8 статьи 162.1 НК РФ, при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией. То есть суммы НДС, правомерно принятые к вычету реорганизуемой организацией по приобретенному имуществу, не подлежат восстановлению при передаче данного имущества правопреемнику.

В целом сам по себе факт реорганизации не является основанием для начисления НДС при передаче имущества от правопредшественника правопреемнику (подпункт 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ), для восстановления правопреемником ранее принятого правопредшественником к вычету НДС (пункт 8 статьи 162.1 НК РФ и корреспондирующий ему абзац 1 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ), для отказа правопреемнику в возмещении НДС, право, на которое возникло у правопредшественника (пункт 9 статьи 162.1 НКРФ).

Однако из указанных нормативных положений не следует, что НДС не может быть восстановлен при наличии других (не связанных с реорганизацией) оснований, предусмотренных нормами главы 21 НК РФ.

Так, принимая во внимание наличие специальных норм (абзац 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170, пункт 2 статьи 346.11 НК РФ), а также фактические обстоятельства настоящего дела, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что правопреемник (Общество), перешедший на режим УСН, не признается налогоплательщиком НДС и с учетом абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету реорганизованной организацией по имуществу, переданному правопреемнику для использования в операциях, по которым исчисление НДС не производится, подлежат восстановлению и уплате в бюджет правопреемником.

Суд кассационной инстанции учитывает, что ни одна норма главы 21 НК РФ не освобождает организацию от восстановления НДС при переходе на УСН исключительно по мотиву того, что перед переходом на УСН юридическое лицо провело реорганизацию. Иное толкование вышеперечисленных норм главы 21 НК РФ означало бы, что в целях избежания восстановления НДС при переходе на специальный налоговый режим (УСН) налогоплательщику достаточно было бы провести реорганизацию, например, путем преобразования.

Относительно вывода апелляционного суда, что НДС, ранее возмещенный из бюджета по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику, может быть восстановлен только тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого, таким образом, сформировался источник восстановления НДС, кассационная инстанция считает необходимым отметить следующее.

В рассматриваемом случае в силу пункта 9 статьи 50 НК РФ Общество является правопреемником предшествующей организации по всем правам и обязанностям, то есть является универсальным правопреемником относительно уплаты (возврата) налогов. Следовательно, в части НДС налоговые обязательства и права Общества как правопреемника определены с учетом спорных (то есть подлежащих восстановлению) налоговых вычетов организации-правопредшественника, что свидетельствует о том, что источник восстановления НДС был фактически «передан» Обществу от правопредшественника.