Гармонизация учетных правил. Проблемы и решения. Сборник статей

Метод «директ-костинг» (исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода) в целях финансовой отчетности не разрешен. Его применяют лишь для составления управленческой отчетности, в виде простого директ-костинга, когда в составе себестоимости учтены только прямые переменные затраты, и в виде развитого директ-костинга, когда прямые переменные и косвенные переменные общехозяйственные расходы включены в состав себестоимости.

В российском учете получил широкое распространение нормативный метод учета. Его регулирование производилось Положением по учету затрат и калькулированию в отраслях промышленности. В дальнейшем стандартизация российского учета в данной области не была произведена.

В МСФО 2 «Запасы» нормативный учет затрагивается и описывается как учетная процедура, поскольку материалы, незавершенное производство и готовая продукция учитывается по нормативному методу. Процедуры учета затрат сверх нормы отражаются в полном объеме и уменьшают прибыль отчетного периода, а также относятся к периодическим. В активе баланса не отражаются сверхнормативный расход материалов, заработной платы и прочих расходов.

В МСФО «Запасы» производится и выделение трех групп затрат, таких как:

• производственные переменные прямые затраты – которые непосредственно относят на себестоимость конкретных изделий,

• производственные переменные косвенные затраты, – которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема деятельности;

• производственные постоянные косвенные затраты (производственные накладные затраты) – которые не меняются в результате изменения объема производства и распределяются по видам продукции косвенным путем.

В МСФО косвенные затраты определяют как те, которые прямо не относятся на себестоимость конкретной продукции (услуги), в виду невозможности или экономической целесообразности. В связи с этим, их собирают в течение отчетного периода на специальном бухгалтерском счете. По аналогии в российском учете такие затраты собираются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и счете 26 «Общепроизводственные расходы». Эти расходы остатков не имеют и списываются в полном объеме в конце каждого месяца на основное производство.

Существуют и различия дефиниций «косвенные затраты» в соответствии с 25 гл. Налогового кодекса РФ и анализируемым стандартом МСФО 2 «Запасы».

В целом, в российском законодательстве не прописаны положения о включении в производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов в целях финансового учета. Одно из упоминаний о себестоимости в российском законодательстве можно найти в ПБУ 5 «Учет материальнопроизводственных запасов», где во втором разделе говорится о фактической себестоимости, ее определении и оценке.

При этом согласно положениям МСФО переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально показателю фактической производственной мощности (фактическому объему произведенной продукции). Для этого выделяется показатель уровня мощности: теоретическая, практическая, нормальная и бюджетная.

Показатель производственной мощности в качестве базы распределения постоянных накладных расходов влияет на финансовый результат. Согласно МСФО 2 «Запасы» выявленные отклонения относят к периодическим затратам.

Постоянные накладные производственные расходы включают в себестоимость продукции пропорционально планируемому объему производства продукции при работе в нормальном графике и условиях. Таким образом, именно нормальная производственная мощность является базой распределения этих расходов. Кроме того, как альтернативные вариант предусмотрено использование в качестве базы распределения фактического объема производства, но лишь в том случае, если он приближен к нормальной мощности.

Выбор показателя мощности однозначно имеет влияние и на финансовый результат. Плановый коэффициент распределения постоянных производственных накладных расходов (общепроизводственных расходов) будет варьироваться в зависимости от использованного показателя производственной мощности. Так же в результате расчетов суммы отклонений полностью списывают на уменьшение прибыли отчетного периода.