Медицинские услуги. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Убыток, понесенный при применении иных режимов налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения не принимается. В свою очередь убыток, полученный при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

Организации, применяющие специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. При невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении данных специальных налоговых режимов.

Если организация использует в качестве налоговой базы доходы, то для такой организации устанавливается налоговая ставка в размере 6 %. Если объектами налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговая ставка устанавливается в размере 15 %.

Единый налог при упрощенной системе налогообложения исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Организации, применяющие в качестве объектов налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Сумма подлежащего уплате налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 %.

Организации, применяющие в качестве объектов налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. При этом исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей. Форма и порядок заполнения Книги учета доходов и расходов утверждаются Министерством финансов РФ.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения регламентируются ст. 346.25 Налогового кодекса РФ.

Если организация до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль применяла метод начислений, то при переходе на упрощенную систему налогообложения ей необходимо следовать следующим правилам:

1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых осуществляется после перехода на упрощенную систему налогообложения;

2) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений данные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

3) расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата этих расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;

4) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения эти расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений следуют следующим правилам:

1) признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;

2) признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

При переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, оплаченных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации.

При переходе организации с упрощенной системы налогообложения на иные налоговые режимы в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов.

Как уже отмечалось, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», при исчислении единого налога могут учитывать строго определенный перечень расходов (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

При этом в состав этого перечня не включены многие значимые для организаций расходы, например расходы по лицензированию и сертификации.

Необходимость получения определенного ряда лицензий и сертификатов аптеками и медицинскими организациями предусмотрена Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ (п. 17).

Например, кроме обязательного лицензирования фармацевтической деятельности, производства лекарственных средств, деятельности по распространению лекарственных средств и изделий медицинского назначения и медицинской деятельности, должна быть получена лицензия на деятельность, связанную с оборотом наркотических средств и психотропных веществ (разработку, производство, изготовление, переработку, хранение, перевозку, отпуск, реализацию, распределение, приобретение, использование, уничтожение), входящих в состав Списков II и III, в соответствии с Федеральным законом «О наркотических средствах и психотропных веществах».

Также для осуществления деятельности, связанной с продажей лекарственных средств, необходим сертификат соответствия. При его отсутствии данное лекарственное средство исключается из оборота. Кроме того, для деятельности аптечного или медицинского учреждения необходимо проведение добровольной сертификации. При учете добровольных расходов возникает еще больше проблем, связанных с их включением в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Однако все же есть возможность решить данную проблему в пользу медицинского учреждения.

Так, например, одной из основных статей затрат организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, являются материальные затраты. Согласно законодательству (ст. 254 Налогового кодекса РФ) в состав этих расходов могут быть включены не только сырье и материалы, полуфабрикаты и иные ценности, но и работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Данные расходы могут быть рассмотрены как затраты на работы и услуги, непосредственно связанные с производственной деятельностью налогоплательщика, т. е. оказанием медицинских услуг и реализацией лекарственных средств и других медикаментов.

Таким образом, подтверждается необходимость «контроля над соблюдением установленных технологических процессов», т. е. сертификации системы управления качеством.

Кроме того, затраты на лицензирование можно распределить на ряд затрат, включаемых в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Например, в качестве основных расходов на лицензирование могут быть выделены оплата лицензионных платежей, расходы на услуги нотариуса при заверении копий необходимых документов и оплата услуг третьих лиц, осуществляющих посредническую деятельность со сторонними организациями.

Кроме того, согласно подп. 14 и 22 п. 1 ст. 346.16 в состав расходов для целей налогообложения могут быть включены расходы на плату государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов (в пределах установленных тарифов), а также расходы в виде суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством.

Исходя из этого и гл. 25.3 «Государственная пошлина» сумма платежей на лицензирование признается государственной пошлиной.

Таким образом, согласно подп. 71 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ, устанавливающего размеры государственной пошлины за действия уполномоченных органов, связанные с лицензированием, расходы по лицензированию могут быть полностью или частично включены в состав расходов, учитываемых при налогообложении организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Кроме того, подп. 14 п. 1 ст. 333.33 содержит размер государственной пошлины за регистрацию лекарственного средства.

Кроме расходов по лицензированию, на практике часто возникают вопросы по учету затрат на автотранспорт организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

При учете затрат на приобретение транспорта и включении этих затрат в расходы следует помнить, что в целях применения упрощенной системы налогообложения остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб. В связи с этим при включении расходов по приобретению в первоначальную стоимость организация может превысить лимит стоимости по внеоборотным активам и утратить право на применение упрощенной системы налогообложения. Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств по правилам бухгалтерского законодательства, т. е. в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01. В целях налогообложения стоимость основных средств определяется с учетом требований ст. 257 Налогового кодекса РФ. Эти требования совпадают, что исключает разночтения бухгалтерского и налогового законодательства. Исходя их этих требований в стоимость основных средств, т. е. в затраты на их приобретение, включаются суммы, выплаченные продавцу основного средства, и транспортные расходы. В связи с тем что для медицинских организаций, а особенно для организаций, предоставляющих услуги скорой медицинской помощи, автотранспорт имеет достаточно большое значение, учет его стоимости должен быть безупречен.

При покупке автомобиля требуется приобретение дополнительного оборудования, что также должно быть учтено. Если данное оборудование приобретено в момент покупки автомобиля, то расходы на это оборудование должны быть включены в стоимость автомобиля. Если такое оборудование приобретено после начала эксплуатации автомобиля, то стоимость данного оборудования можно признать расходами на содержание автомобиля (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, приобретенный автомобиль подлежит регистрации в органах ЕИБДД. Несмотря на то что данная процедура платная, расходы на нее не увеличивают первоначальной стоимости. Все подобные расходы, в том числе сборы за прохождение технического осмотра, признаются отдельными расходами (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

В состав первоначальной стоимости также не включаются затраты на приобретение полиса страхования гражданской ответственности (ОСАЕО), что в настоящее время является обязательным.

Кроме того, при покупке автомобиля покупатель уплачивает продавцу НДС. При определении налоговой базы по налогу при применении упрощенной системы налогообложения организация может уменьшить налогооблагаемый доход на сумму оплаченного НДС (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом сумма налога может быть включена в первоначальную стоимость автомобиля или учтена как отдельный расход. Согласно налоговому законодательству (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ) сумма НДС в первоначальную стоимость не включается. Кроме того, данный налог не может быть возмещен, поэтому должен уменьшать налоговую базу как самостоятельный расход (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Учет взносов по страхованию автомобиля зависит от вида полиса страхования.

Так, обязательная страховка по полису ОСАЕО (обязательного страхования автогражданской ответственности) уменьшает налогооблагаемый доход после ввода автомобиля в эксплуатацию (п. 2 ст. 263 и подп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Расходы на добровольное страхование не могут быть включены в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, поскольку для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, такие расходы не предусмотрены (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Страховые выплаты по обязательному и добровольному страхованию (в случае выплаты страховки страховой компанией при ДТП) должны быть включены в состав налогооблагаемых доходов в виде внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 и п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ).

В случае продажи автомобиля, по которой еще не истек срок действия договора страхования, часть премии, соответствующая оставшемуся сроку действия договора по обязательному страхованию, включается в состав налогооблагаемых доходов, увеличивая базу для исчисления налога. Возврат

оставшейся премии по добровольному страхованию предусматривается договором и в случае ее возврата увеличивает налоговую базу по налогу, подлежащему уплате.

Расходы на текущий и капитальный ремонт и обслуживание автомобиля при упрощенной системе налогообложения включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, подлежащему уплате (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Расходы на покупку расходных материалов по обслуживанию автомобиля также включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Расходы на ГСМ также уменьшают налогооблагаемый доход, но в пределах установленных норм и на основании подтверждающих документов (кассовых чеков АЗС и путевых листов).