Международное налоговое право: проблемы теории и практики

В целом обозначенная выше система институтов в настоящее время представляет собой наиболее разработанную и детально регламентированную часть международного налогового права. Во многом этому способствовало широкое применение модельных налоговых конвенций, которые позволили сформировать единые подходы к решению вопросов трансграничного налогообложения именно по упомянутым прямым налогам.

В-третьих, система институтов трансграничного налогообложения косвенными налогами. Она включает правила об определении места реализации товаров, услуг, работ в трансграничных ситуациях, а также о применении принципа страны назначения и о возмещении налога при экспорте товаров (а иногда и услуг/ работ).

Ввиду существенных различий в области косвенного налогообложения в разных странах гармонизация правил трансграничного косвенного налогообложения встречает существенные преграды. На сегодняшний день она осуществляется, как правило, в рамках отдельных региональных интеграционных образований (ЕС, МЕРКОСУР, ЕАЭС / Таможенный союз и ЕЭП, и т.п.) и на глобальном уровне – в связи с унификацией правил международной торговли (см. соответствующие положения права ВТО). При этом в первую очередь на уровне региональных интеграционных образований обеспечивается гармонизация, а иногда и унификация косвенного налогообложения государств-членов и тем самым создается необходимая основа для введения единых правил устранения двойного (множественного) налогообложения по косвенным налогам335.

В-четвертых, институт международной правовой помощи по налоговым делам, включает правила о достижении соглашений в спорных случаях международного налогообложения (mutual agreement procedure), правила об обмене информацией по налоговым делам (exchange of information), правила о помощи при взимании налогов по требованиям другого государства (assistance in the collection of taxes). Перечисленные группы норм (правил) наиболее подробно разработаны применительно к прямым налогам и систематизированы, в частности, в модельных конвенциях ОЭСР и ООН336. Вместе с тем вопросы финансового мониторинга и обмена оперативной информацией, как правило, не относятся к соответствующему институту международного налогового права, связанному с обменом налоговой информацией337. Заметим, что на современном этапе в рамках Глобального форума по налоговой транспарентности формируются новые универсальные правила обмена налоговой информацией338.

В-пятых, институт противодействия уклонению и обходу налогового закона в трансграничных ситуациях. Он объединяет совокупность специализированных норм и правил, закрепляемых как в нормах национального налогового права, так и в международных налоговых договорах. К ним прежде всего относятся следующие правила: об ассоциированных предприятиях (associated enterprises) и трансфертном ценообразовании (transfer pricing); о недостаточной капитализации (thin capitalization); о зарубежных контролируемых корпорациях / иностранных контролируемых компаниях (controlled foreign corporations); об ограничении преимуществ по налоговому договору (limitation on benefits)339, правила о бенефициаром владельце (beneficial owner) и многие другие подобные.

90. В заключение необходимо отметить, что международное налоговое право находится еще на ранних этапах своего развития. В свете этого, хотя рассмотренная система принципиально отражает его фактически сложившееся содержание, однако нельзя говорить о том, что она позволяет выявить глубинные свойства юридических норм и регулируемых отношений.

В частности, группировка многих норм международного налогового права отражает лишь традиционное деление доходов по шедулам (schedule), т.е. классификацию доходов в зависимости от источника их получения, практикуемую в странах англосаксонской системы права. В перспективе система международного налогового права могла бы трансформироваться по направлению к более широкому использованию фундаментальных юридических конструкций, что характерно для отраслей, построенных по так называемому пандектному принципу. В этом случае в составе международного налогового права можно было бы выделить общую часть, обязательственную и процессуальную (процедурную) составляющие340. Последние две, как известно, достаточно часто выделяются во внутригосударственном налоговом праве многих стран, имеющих правовую систему, относящуюся к континентальной / романо-германской правовой семье341.