Международное налоговое право: проблемы теории и практики

Существенные отступления от национального режима имеют место и при определении налоговой базы для иностранных налогоплательщиков. Так, по налогу на доходы физических лиц установлен общий запрет на применение налоговых вычетов для нерезидентов (п. 4 ст. 210), по налогу на прибыль организаций в отношении иностранных налогоплательщиков облагается валовая сумма дивидендов (ср. п. 1 и п. 2 ст. 275) и процентов (п. 3 ст. 309), а также действуют некоторые дополнительные ограничения по вычету процентов (см. так называемые «thin capitalization rules» – п. 2 ст. 269 НК РФ) и т.д.

Вопрос о том, насколько перечисленные выше отступления от национального режима налогообложения могут считаться дискриминационными, должен, по нашему мнению, решаться в контексте конкретных фактических обстоятельств на основе сопоставления условий налогообложения резидентов и нерезидентов373.

Важный момент при этом заключается в том, соответствуют ли установленные расхождения в режимах налогообложения имеющимся различиям в экономическом и социальном положении соответствующих налогоплательщиков, в конечном счете – сообразны и пропорциональны ли они различиям в налогоспособности указанных лиц?

106. В целом национальный режим в области взимания обязательных платежей с иностранных лиц обеспечивается, по общему правилу, как внутригосударственным законодательством, так и международной договорно-правовой базой374. На практике отступление от этого режима может в наиболее очевидных случаях рассматриваться как дискриминация, что подтверждают в том числе и подходы российских судов.

Среди судебных решений последнего времени показательно в данном отношении решение Высшего Арбитражного Суда РФ № ВАС-5123/12 от 28 августа 2012 г. (оглашено 22 августа 2012 г.). Как следует из обстоятельств дела, чешский предприниматель (Ян Топол) обратился в ВАС РФ с заявлением к Правительству РФ о признании недействующими ряда пунктов Положения о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10 декабря 2008 г. № 941 в части установления повышенного размера пошлины, уплачиваемой нерезидентами.

По мнению заявителя, оспариваемые положения названного нормативного акта нарушали его права и интересы, поскольку он, являясь обладателем ряда патентов на изобретения, охраняемые в России, постоянно проживая за ее пределами, относился к категории «не-резиденты» и в соответствии с указанными положениям был обязан уплачивать повышенный по сравнению с резидентами размер пошлины за совершение юридически значимых действий, связанных с патентами, товарными знаками, знаками обслуживания, наименованием места происхождения товара. Заявитель полагал, что такое различие в размере пошлины нарушает его права и законные интересы, обусловленные необходимостью защиты интеллектуальной собственности, незаконно возлагает на него дополнительные обязанности по сравнению с резидентами, затрудняет доступ к компетентному органу, т.е. дискриминирует нерезидентов по сравнению с резидентами.

Правительство РФ полагало, что дифференцированный подход к установлению размера пошлин для резидентов и нерезидентов не свидетельствует о том, что оспариваемые положения являются дискриминационными, поскольку такой подход имеет объективное обоснование, преследует законную цель и является пропорциональным этой цели. Разграничение плательщиков пошлин на резидентов и нерезидентов, по мнению Правительства РФ, было основано на объективных критериях, характеризующих связь соответствующего лица с местом его постоянного жительства или пребывания, сосредоточение его экономических интересов на территории РФ, связь с налоговой юрисдикцией РФ, и направлено на развитие производственной базы на территории РФ375.