Международное налоговое право: проблемы теории и практики

Вместе с тем следует особо подчеркнуть, что принцип однократности налогообложения в трансграничных ситуациях (как в тех случаях, когда он уже имеет нормативную основу, так и в случаях, когда он выступает лишь в качестве ориентира, например, для формирования международной договорно-правовой базы в будущем) не следует понимать как нечто, обязывающее или рекомендующее обеспечить налогообложение определенного объекта обложения, относимого к некоему конкретному налогоплательщику, исключительно в юрисдикции одного государства. Современные механизмы устранения двойного налогообложения, как известно, вполне позволяют обеспечить однократность налогообложения и путем «расщепления» права налогообложения и распределения соответствующих налоговых поступлений между двумя государствами, в частности, посредством использования механизма зачета суммы иностранного налога (tax credit).

4.3.2. Дискриминация при отступлении от режима наиболее благоприятствуемой нации и национального режима

104. Режим наиболее благоприятствуемой нации (most-favoured-nation) на протяжении истории развития соответствующей дисциплины рассматривался как имеющий ограниченное значение в международном налоговом праве. В частности, он, как правило, не выделялся как таковой в тексте модельных конвенций (отдельные исключения, встречающиеся в двусторонних налоговых соглашениях, лишь подчеркивают это правило). При этом положение о наиболее благоприятствуемой нации часто включается в международные торговые договоры, хотя во все исторические периоды весьма спорным оставался вопрос, могут ли в какой-то степени эти положения распространять свое действие на трансграничное налогообложение370. Применительно к отмеченной проблеме уместно процитировать решение Федерального финансового/налогового суда Германии (Bundesfinanzhof), который занял следующую позицию при толковании ст. 11 Соглашения о дружбе, торговле и навигации от 29 октября 1954 г., заключенного между ФРГ И США: «…положения договора… не предписывают обязательное представление резидентам другого договаривающегося государства всех преимуществ, которые одно из договаривающихся государств предоставляет резидентам какого-либо третьего государства в соответствии с налоговым договором, заключенным с этим третьим государством. В этом отношении режим наиболее благоприятствуемой нации, который ведет к распространению двухсторонних соглашений на соглашения с третьими странами, в целом, чужд международному налоговому праву»371.

Напротив, предоставление национального режима налогообложения иностранным гражданам и иностранным компаниям (или отечественным компаниям, созданным с участием иностранного капитала) в целом является распространенной, если не сказать общепринятой практикой. Вместе с тем отступления и от национального режима достаточно часто встречаются на практике, причем данные отступления могут иметь как благоприятный, так и не вполне благоприятный характер для соответствующих иностранных налогоплательщиков. Так, иногда иностранным компаниям предоставляется более льготный налоговый режим, чем для национальных предприятий, с целью привлечения иностранных инвестиций. Кроме того, в отношении некоторых иностранных субъектов может действовать режим налогового иммунитета (впрочем, налоговый иммунитет, как правило, не применяется в отношении дохода, полученного подобными субъектами при деятельности коммерческого характера)372.

105. Нередко мы сталкиваемся с отступлениями от национального режима и в неблагоприятную для иностранных субъектов сторону. Так, для нерезидентов Российской Федерации в соответствии с п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ по налогу на доходы физических лиц устанавливается общая ставка 30%, в то время как для резидентов общая ставка – 13%. Различия сходного характера имеют место при налогообложении дивидендов по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, так как по обоим налогам для российских получателей дивидендов устанавливается базовая ставка 13 % (ранее – 9%, в ряде случаев по налогу на прибыль – 0%), для иностранных получателей – 15% (п. 3 и 4 ст. 224 и п. 3 ст. 284 Кодекса).