Международное налоговое право: проблемы теории и практики

101. В системе внутригосударственного налогового права принцип равенства и всеобщности налогообложения позиционируется в качестве одного из ключевых. Такое положение вещей характерно и для внутригосударственного налогового права России, учитывая, что ст. 3 Налогового кодекса РФ непосредственно закрепляет данный принцип в тексте Кодекса, а Конституционный Суд РФ указывает на его конституционно-правовую значимость и связь со многими базовыми положениями российской Конституции.

Однако применительно к системе международного налогового права основные идеи правового регулирования, положенные в его основу, не претендуют на то, чтобы обеспечить глобальное равенство и всеобщность налогообложения в масштабах всего мира. В свете этого более реалистичной задачей становится продвижение идей равенства посредством борьбы с наиболее грубыми формами отступления от его канонов, выражающимися в различных примерах дискриминации налогоплательщиков в трансграничных ситуациях (по тем или иным произвольно выбранным критериям).

Следует уточнить, что, несмотря на множество имеющихся в науке и судебной практике различных определений, мы исходим из понимания налоговой дискриминации, ориентированного на потребности практики. В частности, мы понимаем под налоговой дискриминацией необоснованное отступление от принципа равенства в налоговом праве, влекущее ограничение фундаментальных экономических свобод дискриминируемого лица и (или) применение в отношении него несоразмерных его экономическому положению и более обременительных форм и правил налогообложения.

В свете данного определения можно наметить несколько направлений, в рамках которых функционирование принципа запрета налоговой дискриминации в международном налоговом праве представляется наиболее значимым (и в перспективе наиболее эффективным).

4.3.1. Дискриминация при отступлении от принципа однократности налогообложения (дохода/прибыли, имущества, операций) в трансграничных ситуациях

102. Не вызывает сомнений, что международное двойное налогообложение, как правило, ставит лицо, попадающее в сферу его воздействия, в менее выгодное положение нежели то, в котором находятся лица, осуществляющие деятельность исключительно на внутреннем рынке и потому в неизмеримо меньшей степени имеющие риск с ним (двойным налогообложением) столкнуться. Как уже отмечалось, в современном международном праве нет общего запрета на двойное/множественное налогообложение, т.е. его устранение в праве рассматривается как желательное, но не как нечто обязательное для соответствующих государств, осуществляющих свою юрисдикцию в отношении того или иного налогоплательщика.

Запрет двойного налогообложения как некое императивное положение универсального действия встречается лишь в сложносоставных государствах, в том числе федерациях/конфедерациях и интеграционных объединения (обычно в части некоторых объектов налогообложения или их элементов). В качестве примера можно упомянуть положения Конституции Швейцарии363 и соответствующие статьи отдельных интеграционных правовых актов ЕС364, а также положения проекта Основ налогового законодательства ЕврАзЭС365 (которые не нашли пока отражения в утвержденной редакции договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г.).

103. Более того, в некоторых случаях нарушение принципа однократности налогообложения в трансграничных ситуациях может влечь столь серьезные дисбалансы в уровне налогообложения лица, и дискриминационный эффект взаимоналожения юрисдикций двух и более государств может быть столь сильным, что рассматриваемый принцип может обрести дополнительную нормативную опору. В частности, наиболее грубые формы дискриминации при налогообложении по своим имущественным последствиям могут быть квалифицированы как нарушение фундаментальных гарантий366, связанных с правом беспрепятственно пользоваться своей собственностью367. В отдельных случаях дискриминация может быть приравнена по своим последствиям к противоправной конфискации собственности, игнорирующей соответствующие конвенции, направленные на защиту прав человека и гражданина и разработанные под эгидой ООН, Совета Европы и некоторых иных международных организаций368, а также нарушающей положения специальных конвенций о защите инвестиций369.