Нормы налогового права

Не вникая в особенности отдельных социальных взаимодействий, норма как абстрактное, общее положение отражает «наиболее важные, основные, существенные признаки, свойства, которые неизбежно повторяются, присутствуют во всех конкретных правоотношениях, возникающих на основе этой нормы права»166. Тем самым каждая норма налогового права «отражает нечто общее во множестве конкретных правоотношений, происходящих зачастую в совершенно не сопоставимых ситуациях»167. Так, например, ежедневно в налоговые отношения с государством вступают миллионы налогоплательщиков. Отдельные элементы таких правоотношений носят уникальный, неповторимый характер, что обусловлено персоной налогоплательщика, особенностями его налоговой культуры, суммами уплачиваемых налогов, сроком уплаты, наличием либо отсутствием недоимки за предыдущие периоды и другими факторами индивидуального и нередко даже случайного порядка. И вместе с тем в составе и содержании этих правоотношений присутствует нечто общее, что позволяет подвести все многообразие фактических налоговых отношений под сформированные в нормах налогового права модели поведения, в которой индивидуальные характеристики отдельных правоотношений совершенно исчезают, «растворяются», не принимаются в расчет.

Типизация как процесс абстрагирования от частностей позволяет охватить регулирующим воздействием налогово-правовой нормы неограниченное множество сходных социальных взаимодействий. Тем самым в налогово-правовых нормах и правоотношениях наблюдается особое сочетание типического и уникального, общего и индивидуального, устойчивого и преходящего, должного и сущего, а именно: нормативной модели и факта.

Как видим, всякая норма с содержательной стороны может и должна рассматриваться как «идеальное выражение правоотношения в его типических отвлеченных чертах, безотносительно к тому или иному субъекту»168. В налогово-правовых нормах обязанности, права и запреты обращены к абстрактному, обезличенному субъекту и всегда носят характер потенциальной возможности. Но при наличии условий вступления юридической нормы в действие происходит возникновение и последующая динамика прогнозировавшегося правоотношения, в результате чего абстрактно-типические права и обязанности, предусмотренные объективным правом для неопределенного круга лиц, превращаются в субъективные юридические права и юридические обязанности конкретных субъектов реально существующего, конкретного правоотношения169. Таким образом, налогово-правовая норма выступает важнейшей предпосылкой и обязательным основанием (наряду с юридическим фактом) для возникновения, изменения и прекращения налогового правоотношения, а налоговое правоотношение – результатом действия соответствующей нормы налогового права.

Важно подчеркнуть, что наличие нормы – необходимое, но не единственное условие возникновения (изменения, прекращения) налогового правоотношения. Помимо собственно правовой нормы для этого требуется еще и волевое усилие субъектов налогового права, направленное на практическое осуществление субъективных прав и обязанностей в сфере налогов и сборов. В противном случае заложенная в налогово-правовой норме программа поведения (действия, бездействия) останется не реализованной на практике, и тем самым потенциально возможное не превратится в жизненную реальность. Как видим, даже самое лучшее и разработанное законодательство не гарантирует того, что без целенаправленного, сознательно-волевого поведения конкретных лиц, вовлеченных в сферу налогообложения, оно так и останется «лучшим» лишь на бумаге, не претворившись на практике в налоговые правоотношения. Кроме того, не будем забывать и о роли юридических фактов в возникновении, изменении и прекращении налоговых правоотношений.

В.А. Парыгиной предложена классификация налоговых правоотношений на модельные и конкретные, где модельными называются гипотетические налоговые правоотношения, сконструированные правопорядком и являющие собой бесконечное множество конкретных правоотношений170. Полагаем, в данном случае категории налогово-правовой нормы и налогового правоотношения по существу смешиваются друг с другом. «Правоотношение как нормативная модель» представляет собой норму налогового права и ничем иным быть не может. Реализуя налоговую правосубъектность, участники налогообложения сообразуют свои фактические взаимодействия с нормативной моделью, в результате чего и возникает (изменяется, прекращается) налоговое правоотношение. Норма права всегда первична, правоотношение же производно от нее.