Нормы налогового права

Предмет налогового права в ст. 2 НК РФ определен законодателем с использованием функционального критерия и включает «властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Указанные группы налоговых отношений возникают и развиваются поэтапно, в определенной последовательности. На этапе налогового правотворчества уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления создается и вводится в действие идеальная нормативная модель налогообложения176. Далее следует позитивная реализация смоделированных законодателем налогово-правовых норм в процессе исчисления и уплаты налогов. Это наиболее массовые правоотношения, представляющие собой центральное звено в механизме налогообложения. Добровольная реализация налоговых прав и обязанностей частными лицами дополняется правоприменительной деятельностью публичных субъектов по принудительному взиманию налоговых платежей. В данный блок также включаются правоотношения, связанные с правовым режимом отдельных налогов и сборов, регулируемых частью второй НК РФ. И, наконец, последним этапом налогово-правового регулирования выступает совокупность процессуальных правоотношений, возникающих в сфере налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц.

С одной стороны, каждый блок налоговых правоотношений обладает некоторой внутриотраслевой автономией, обусловленной функционально-целевой направленностью норм, специфическим субъектным составом, объектом и средствами правового регулирования, выделением институциональных правовых принципов и т.п.; с другой стороны, все налоговые правоотношения характеризуются отраслевым единством в рамках общеотраслевого предмета и метода налогового права. Таким образом, налоговому праву присущ признак системности, оно представляет собой иерархически организованную совокупностью взаимосвязанных и взаимодействующих правовых норм и институтов, отражающих и общеотраслевое единство налогово-правовых норм, и их специализацию.

В предмете налогового права можно выделить как имущественные отношения, непосредственно связанные с движением денежных средств в наличной или безналичной форме, так и отношения организационные (неимущественные). Первые традиционно рассматриваются как основные, вторые – вспомогательные, обеспечивающие возникновение, изменение или прекращение имущественных налоговых отношений. Это справедливый вывод, поскольку налоговые отношения всегда прямо или косвенно связаны с имуществом, материальными благами, экономической выгодой, т. е. с феноменом собственности. Так, отношения по установлению и введению налогов и сборов принадлежат к сфере законотворчества и лишены имущественного содержания, но в отрыве от них невозможно рассматривать отношения, связанные с исчислением и уплатой налоговых платежей. Отношения в сфере налогового контроля также имеют управленческую, неимущественную природу, но и они, в конечном счете, обеспечивают реализацию обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Таким образом, налоговые отношения представляют собой отношения по поводу собственности – ее ограничению, взиманию, контролю. Подобная позиция утвердилась уже в советской финансово-правовой науке. Так, Е.А. Ровинский, характеризуя природу финансово-правовых (в том числе налоговых) отношений, указывал, что в них «отчетливо выступают два элемента: государственно-властный и имущественный характер»177. Р.О. Халфина также называет атрибутивной чертой налоговых отношений наличие как имущественного, так и организационного элементов, подчеркивая, что соотношение этих элементов в различных отношениях не всегда одинаково178. На присутствие в предмете налогового права как имущественных, так и организационных отношений указывают большинство современных авторов179. Мнение некоторых цивилистов, что «использование в налоговом праве определенных стоимостных категорий … не превращает налоговые отношения в имущественные» и они всегда «относятся к обычным неимущественным отношениям власти и подчинения»180, представляется не обоснованным. Ведь даже п. 3 ст. 2 ГК РФ говорит о налоговых отношениях как «имущественных отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой».