Нормы налогового права

Возникает вопрос: как быть с пробелами в налоговом праве? Не существует ли в данном случае налоговое правоотношение как фактическое еще до его законодательного оформления, т. е. регулируемое исключительно субъективным усмотрением участников социальных взаимодействий, применяющих право по аналогии? На наш взгляд, наличие пробела означает отсутствие нормы, регулирующей отдельные аспекты правоотношения. Иными словами при наличии пробела налоговое отношение в целом урегулировано правом и носит характер правоотношения. Лишь отдельные его элементы вследствие недостатков юридической техники или «устаревания» законодательства выпадают из сферы налогово-правового регулирования, что не меняет положения в целом. В данном случае мы имеем дело именно с правоотношением, а не с фактическим социальным взаимодействием.

Основная часть норм налогового права представляет собой правила должного поведения, они властно указывают, как можно, нужно и нельзя вести себя в сфере налогов и сборов, очерчивая пределы возможного и необходимого для каждого, кто попал в зону их действия. Объектом воздействия налогово-правовых норм (т. е. того, на что они направлены) выступает сознательно-волевое поведение субъектов налогового права, связанных между собой устойчивыми либо кратковременными социальными взаимодействиями. Таким образом, речь идет о налоговых отношениях, в совокупности составляющих предмет налогово-правового регулирования. Именно специфика последнего, в первую очередь, определяет отраслевые особенности налогово-правовых норм.

Этот факт неоднократно подчеркивался в юридической литературе. Так, например, И.В. Тимошенко указывает, что содержание правовой нормы определяется объективной природой (содержанием) того вида общественных отношений, на упорядочение которых она направлена171. «Нормы налогового права, обладая качеством правовой нормы как таковой, несут на себе отпечаток общественных отношений, составляющих ее предмет. Соответственно, проявляются определенные особенности, характерные для норм налогового права»172. С точки зрения А.И. Землина, особенности налогово-правовой нормы «обусловлены целевой направленностью, которая определяется предметом правового регулирования»173. Говоря о том, что, будучи разновидностью правовых норм, нормы налогового права обладают всеми характерными признаками этой общеправовой категории, М.Ю. Орлов констатирует: «Вместе с тем признаки правовой нормы проявляются в нормах налогового права, быть может, в несколько специфической форме, учитывая особенности предмета регулирования налогового права и особенности системы источников налогового права»174.

Предмет правового регулирования выступает основным критерием распределения правовых норм по отраслям, подотраслям и институтам. «Именно в рамках реализации налоговых правоотношений нормы налогового права регулируют поведение субъектов налогового права, – верно замечает М.Ю. Орлов, – и именно понятие «налоговые правоотношения» определяет сферу применения норм, объединенных в подотрасль финансового права – налоговое право… Наряду с общими признаками, присущими всем правоотношениям, налоговые правоотношения обладают и некой спецификой, определяющей в конечном итоге особенности правового регулирования этих отношений»175.

Основная проблема состоит в отсутствии четких границ между различными сферами социальных взаимодействий, обособление которых друг от друга нередко носит весьма условный характер. В частности, отношения, связанные с налогообложением, крайне многообразны, поскольку налоговая система как многоаспектный феномен проявляет себя в общественной жизни самым различным образом. Соответственно и нормы, регулирующие эти «проявления», мы встречаем во многих отраслях российского права – от конституционного и административного до уголовного права. Поэтому так важно установить существенные черты предмета налогово-правового регулирования, по возможности более точно очертить его границы.