Нормы налогового права

Рассмотрим простейший пример. В последнем абзаце п. 3 ст. 176 НК РФ, посвященной возмещению НДС, содержится норма с альтернативной диспозицией: «Одновременно с этим решением принимается: решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению». Очевидно, вырванная из контекста, вне связи с другими нормами, эта обязывающая норма вряд ли применима, поскольку ее гипотеза (если принято соответствующее решение) носит усеченный характер. О каком решении идет речь, из нее не ясно. Ответ находим в «соседней» норме, расположенной в абзаце 3 того же пункта: «По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения». Реализуя принцип нормативной экономии, законодатель посчитал излишним в абзаце 4 заново переписывать нормативную информацию из абзаца 3 о том, что «если принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за…», ограничившись словами: «Одновременно с этим решением…». И действительно, при чтении текста п. 3 ст. 176 НК проблем с пониманием ее положений не возникает, даже поверхностный анализ положений данной статьи подсказывает нам правильный ответ. Таким образом, получаем устойчивое сочетание, состоящее из двух обязывающих норм налогового права, где применение второй нормы возможно только в системной связи с первой.

Очень часто вокруг одной или нескольких общих норм группируются конкретизирующие нормы налогового права. В результате этого возникают устойчивые ассоциации взаимосвязанных между собой общих и конкретизирующих норм. Среди последних выделяют специальные (детализирующие) и исключительные (вариантные) нормы права: первые дают конкретизированное решение определенной детали нормативного регулирования, вторые рассчитаны на регулирование в соответствии с общим (основным) положением в специфических ситуациях, особых условиях286. По верному замечанию А. Нашиц, соотношение между общими и специальными нормами – это соотношение между общим и частным, между более высокой и менее высокой степенью абстракции, где специальные нормы «углубляют, разнообразят, делают более детальными положения, отличающиеся большей степенью абстрактности»287.

Рассмотрим три нормы, изложенные в п. 4 ст. 58 НК РФ: «При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. … Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. В случае если в связи со стихийным бедствием или иным обстоятельством непреодолимой силы денежные средства, принятые от налогоплательщика (налогового агента), не могут быть внесены в установленный срок в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации, указанный срок продлевается до устранения таких обстоятельств». Первая норма в этом сочетании является основной и предусматривает общую возможность уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи; вторая норма – специальная (детализирующая), она закрепляет порядок реализации этой возможности; третья норма – исключительная (вариативная), она рассчитана на применение в особых, исключительных обстоятельствах.