Получение авансов – особенности налогообложения

В течение 5 дней после отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг (независимо от того, оплачены они или нет) налогоплательщиком-продавцом в двух экземплярах выписывается счет-фактура на всю стоимость реализованного товара (работ, услуг), один из этих экземпляров передается покупателю, а второй подшивается организацией (индивидуальным предпринимателем) в хронологическом порядке в журнал учета выставленных счетов-фактур (п. 2 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). В счете-фактуре необходимо в обязательном порядке указывать номера платежек, на основании которых перечислен аванс (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ). Иначе у контрагента могут возникнуть проблемы при перечисление аванса покупателем и вычету уплаченного НДС. В случае если платежных поручений на перечисление аванса покупателем было несколько, необходимо указывать их все. Если компьютерная программа не позволяет это сделать, можно дописать недостающие номера платежек от руки.

В настоящее время Письмо Минфина России от 08.02.2005 г. № 03-04-11/21 «О выставлении счетов-фактур» разъяснило, что счета-фактуры при реализации услуг, в частности по предоставлению в аренду помещений, должны выставляться только после оказания данных услуг, т. е. либо в последний день месяца (квартала), в котором оказаны услуги, либо в течение первых 5 дней следующего месяца.

Данная счет-фактура регистрируется в книге продаж тоже в хронологическом порядке в тот налоговый период, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). Дата регистрации счета-фактуры в книге продаж зависит от того, в какой момент определяется в соответствии с учетной политикой налогоплательщика выручка от реализации товаров: «при отгрузке» или «при оплате». Если выручка для целей НДС отражается в момент оплаты реализованных товаров (работ, услуг), то регистрация счета-фактуры, составленного по реализованным товарам (работам, услугам), происходит после получения оплаты за них от покупателя. В случае получения предварительной оплаты товаров счет-фактура по реализованным товарам (работам, услугам) регистрируется в книге продаж в том месяце, в котором произошла отгрузка соответствующих товаров (выполнение работ, оказание услуг). Если аванс составил 100 %, то в книге продаж сразу делается запись на всю сумму, полученную от покупателя за реализованные товары (работы, услуги), то при их реализации налогоплательщик делает запись в Книге продаж на часть стоимости товара, которая фактически оплачена покупателем на дату реализации, а впоследствии при получении окончательной оплаты за товар (работы, услуги) в книге продаж производится запись на оставшуюся сумму. Следовательно, по одному счету-фактуре в книге продаж может быть две и более записи (в зависимости от того, сколько этапов было в оплате товара).

В бухгалтерском учете реализация товаров (работ, услуг), полностью оплаченных ранее покупателем (сумма аванса равняется 100 % стоимости соответствующих товаров или услуг), и исчисление НДС с выручки от реализации товаров (работ, услуг) отражаются следующим образом:

Дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями», Кредит счета 90-1 «Выручка» – отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг);

Дебет счета 62-АВ «Авансы полученные», Кредит счета 62-1 «Расчеты с покупателями» – зачет полученного ранее аванса в счет оплаты за товар (работы, услуги);

Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» – списана покупная стоимость товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг и т. д.

Предприятия, определяющие момент реализации для целей НДС «по оплате», часто используют другую схему проводок:

Дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями», Кредит счета 90-1 «Выручка» – отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг);

Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 76-НДС «НДС отложенный» – НДС, исчисленный со стоимости реализованных товаров (работ, услуг);

Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» – списана покупная стоимость товаров (стоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг и т. д.;

Дебет счета 62-АВ «Авансы полученные», Кредит счета «62-1 «Расчеты спокупателями» – зачет полученного ранее аванса в счет оплаты за товар (работы, услуги);

Дебет счета 76-НДС «НДС отложенный»,

Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – отложенный НДС, исчисленный со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), начислен к уплате в бюджет в части, приходящейся на оплаченные товары (работы, услуги).

В налоговой декларации сумма выручки от реализации указывается по соответствующей строке разд. 2.1 (020 или 030 – в зависимости от применяемой ставки налога).

Для целей НДС налоговая база определяется во всех случаях налогоплательщиком самостоятельно. В ст. 153 НК РФ приведен общий порядок определения налоговой базы, но при этом следует учитывать особенности каждого объекта налогообложения.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

В случае применения налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При этом необходимо отметить, что раздельное определение налоговых баз означает раздельный учет объектов налогообложения (реализации, передачи для нужд собственного потребления), но не приобретение товаров.

При реализации товаров (работ, услуг) существуют особенности определения налоговой базы, предусмотренные ст. 154 НК РФ. По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога.

Аналогично определяется налоговая база и при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме.

В ст. 166 НК РФ установлен порядок исчисления налога, а именно сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Таким образом, сумма НДС представляет собой произведение налоговой базы и налоговой ставки. При раздельном учете сумма налога является результатом сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Говоря о прежней редакции НК РФ, условиями, которые определяли порядок бухгалтерского учета продаж, являлись момент перехода права собственности на товары, порядок их оплаты и момент определения налоговой базы по НДС, который определялся приказом об учетной политике для целей налогообложения. В новой редакции НК РФ порядок бухгалтерского учета продаж определяют только первые два фактора.

НДС является объектом налогообложения после того, как товар или продукция были отгружены покупателю.

Товары, за исключением реализации товаров по договорам с особым переходом права собственности, отражаются в бухгалтерском учете в момент отгрузки.

Рассмотрим на примере, каким образом в бухгалтерском учете отражается отгрузка товаров, оплаченная полностью в предыдущий налоговый период.