Получение авансов – особенности налогообложения

Пример

ЗАО «Кребор» заключило договор поставки товаров с ООО «Наста» 1 ноября 2007 г. В счет аванса ЗАО «Кребор» выдало ООО «Наста» простой вексель на сумму 120 000 руб. со сроком оплаты 30 ноября 2007 г. ООО «Наста» поставила товары ЗАО «Кребор» 10 ноября 2007 г. Стоимость поставленных товаров согласно накладной составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.). 30 ноября 2007 г. вексель был оплачен ЗАО «Кребор». Данные товары были реализованы в декабре 2007 г. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение срока обращения векселя составила 13 %.

Дисконт по данному векселю составляет 2000 руб. (120 000 руб. – 118 000 руб.). Предельный размер дисконта по векселю составляет:

118 000 × (13 % × 1,1) / 365 × 29 = 1341 руб.

Данные товары были приняты к учету по цене 102 000 руб. Так как стоимость товаров в бухгалтерском учете формируется с учетом всех фактических затрат за вычетом НДС (120 000 руб. – 18 000 руб. = 102 000 руб.). Стоимость товаров в налоговом учете определяется исходя из цены, указанной в договоре (ст. 320 НК РФ). Поэтому стоимость товаров составила 100 000 руб.

Дисконт по векселю в бухгалтерском учете списывается на расходы только после реализации товаров, т. е. в декабре 2005 г. (п. 2 ст. 265, ст. 272 НК РФ). В учете ЗАО «Кребор» возникла налогооблагаемая временная разница в сумме 1341 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 322 руб. (1341 руб. × 24 %). В данном случае произошло превышение суммы дисконта на 659 руб. (2000 руб. – 1341 руб.). При этом постоянная разница и постоянное налоговое обязательств в момент реализации товаров составит 158 руб. (659 × 24 %).

Расчет стоимости поставленных товаров, расчет налогооблагаемой временной разницы, налогового обязательства и постоянной временной разницы бухгалтеру предприятия необходимо отразить в бухгалтерских справках-расчетах, которые будут являться основаниями для отражения операций в учете.

Бухгалтером ЗАО «Кребор» были сделаны следующие записи.

1 ноября 2007 г.:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» – отражена выдача векселя на сумму 120 000 руб.

На забалансовом счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» отражен выданный вексель.

10 ноября 2007 г.:

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы товары на сумму 102 000 руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по принятым на учет товарам в сумме 18 000 руб.;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные» – зачтен аванс в сумме 120 000 руб. в счет стоимости поставленных товаров.

30 ноября 2007 г.:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» – отражена сумма налогового обязательства в размере 322 руб.;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – отражено перечисление денежных средств на сумму 120 000 руб.

Снят с забалансового счета 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» вексель.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС на сумму 18 000 руб. по приобретенным товарам.

20 декабря 2007 г.:

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»,

Кредит счета 41 «Товары» – списана стоимость реализованных товаров на сумму 102 000 руб.;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 158 руб.;

Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – погашено отложенное налоговое обязательство на сумму 322 руб.

Учет векселей у организаций-векселедержателей сложнее, чем у организаций-векселедателей. Согласно Письму Минфина России от 31.10.1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги» бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги осуществляется у организации – получателя денег по векселю (векселедержателя) При получении векселя сумма, указанная в векселе, отражается по Дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» . Также полученный вексель учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные. Поэтому сумма векселя отражается и в балансе и на забалансовом счете. Так как вексель получен в обеспечение товаров, учет его ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Данное требование отражено в ПБУ 19/02.

Векселедержатель принимает вексель к учету по вексельной сумме. В учете организации-векселедержателя делаются следующие проводки:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи» – отражается дебиторская задолженность.

После оплаты реализованных товаров:

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражается НДС.

В хозяйственной практике бывают ситуации, когда номинал векселя меньше или больше суммы дебиторской задолженности. Порядок учета дисконта по векселям установлен Письмом Минфина России от 31.10.1994 г. № 142.

Часто в расчетах между контрагентами используются вместо наличных и безналичных денежных средств ценные бумаги (в основном, как средство платежа), векселя. Иначе говоря, векселем может быть выдан аванс поставщику товаров (работ, услуг). Но для того чтобы понять специфику расчетов с помощью векселей, необходимо понять саму суть векселя и принципы его применения при расчетах.

Вексель используется в качестве:

1) платежного документа;

2) средства вложения временно свободных денег;

3) инструмента кредитования и др.

Вексель является строго формализованным документом. Если в векселе отсутствует хотя бы один из реквизитов, предусмотренных законом, то он считается недействительным с точки зрения вексельного права.

По векселю перед владельцем отвечает не только основное обязанное лицо, а также юридические и физические лица, к которым вексель пришел по именной надписи.

Все обязанные по векселю лица отвечают перед владельцем векселя в полной сумме.

По векселю должен быть установлен особый упрощенный порядок вексельного права.

Судебное разбирательство по вексельному иску происходит в течение 10–15 дней, а решение принимается в отсутствии истца и ответчика только на основании представленных в суд документов:

1) искового заявления;

2) протеста нотариуса;

3) самого векселя;

4) справки об уплате государственной пошлины.

Составление векселя подчинено определенным правилам. Закон предусматривает некоторые условности, при которых:

1) на векселе может быть не указан срок платежа, в этом случае вексель рассматривают как подлежащий оплате по предъявлению;

2) при отсутствии указания места платежа будет считаться, что вексель подлежит оплате по местожительству (место нахождению) плательщика (векселедателя);

3) при отсутствии указания места составления будет считаться, что вексель составлен в месте, указанном рядом с наименованием векселедателя.

Вексель может быть простым и переводным. Но они почти не отличаются друг от друга. Все они могут передаваться с помощью передаточной надписи. Также на оба векселя распространяются основные положения единообразного вексельного закона.

Основное отличие переводного векселя от простого состоит в технике составления и выставления.

Вексель может быть объектом различных сделок.

Основные черты векселя, сложившиеся в международной и российской практике:

1) абстрактный характер обязательства, выраженного векселем;

2) денежное обязательство;

3) письменный документ;

4) документ, имеющий строго установленные обязательные реквизиты.

Существует 8 обязательных реквизитов векселя:

1) вексельная метка;

2) валюта векселя;

3) сведения о плательщике по данному векселю;

4) сведения о лице, в пользу которого совершается платеж;

5) указание места платежа;

6) указание срока платежа;

7) время и место выставления;

8) собственноручная подпись лица, выставившего вексель.

Вексель является результатом развития товарно-денежного хозяйства.

Финансовая функция векселя состоит в выпуске векселя в обращение. Другими словами, вексель заменяет деньги, важнейшей функцией которых является то, что они могут быть средством обращения.

Следующая функция денег состоит в выступлении их в качестве меры стоимости.

Вексель аккумулирует в себе функцию денег, выражая собой стоимость того или иного товара в денежном выражении, но избавляя нас от процесса пересчета, перевода, хранения денег, являясь универсальным средством платежа.

В каждой стране устанавливается своя мера стоимости. Например, в США это доллар, в Европе – евро, в России – рубль. Вексель помогает не только вести расчеты, но и обменивать деньги. Средство обмена – самая древняя функция векселя.

Еще одной функцией денег является средство накопления. Вексель полностью выполняет и эту функцию. Вексель является не только средством сохранения денег, но и способствует их приумножению.

Следовательно, вексель выполняет все функции денег, являясь, кроме того средством платежа и обязательством, выступает как деньги, помогает отсрочить платеж, вместе с ним и уплату налогов.

По признаку эмитента различают:

1)  казначейские векселя это краткосрочные долговые обязательства, выпускаемые правительством страны обычно при посредничестве центрального банка со сроком погашения, как правило, от 90 до 180 дней;

2)  частные векселя, эмитируемые корпорациями, финансовыми группами, коммерческими банками.

Вексель может обслуживать финансовые и товарные сделки. Финансовый вексель отражает отношение займа денег векселедателем у векселедержателя под определенные проценты.

Товарный вексель лежит в основе купли-продажи.

Товарный вексель используются во взаимоотношениях покупателя и продавца в реальных сделках с поставкой продукции или услуг.

В настоящее время в России большое распространение получили банковские векселя. Они удостоверяют, что предприятие внесло в банк депозит в сумме, указанной в векселе.

Согласно Женевской вексельной конвенции 1930 г. применяется «Единообразный вексельный закон». Этот Закон предусматривает 2 вида векселя:

1) простой;

2) переводной.

Простой вексель (соло-вексель)  – это письменный документ, который содержит простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте векселедержателю или по его приказу другому лицу. В простом векселе с самого начала участвуют два лица:

1) векселедатель, который сам обязуется уплатить по выданному векселю;

2) векселедержатель, которому принадлежит право на получение платежа по векселю.

Переводной вексель (тратта)  – выписывается и подписывается кредитором (трассантом) и содержит приказ должнику (трассату) оплатить в указанные сроки обозначенную в векселе сумму третьему лицу (ремитенту). В переводном векселе изначально участвуют 3 лица:

1) векселедатель, переводящий платеж на трассата;

2) векселедержатель, имеющий право на получение платежа у трассата;

3) трассат, являющийся плательщиком по векселю.

Переводной вексель выполняет 2 функции:

1) кредитную;

2) расчетную.

Расчетная функция означает, что вексель может служить платежным средством, заменяя наличные деньги при платежах.

Кредитная функция связа с оформление товарного кредита переходным векселем по следующей схеме: поставщик товара (векселедержатель кредитного векселя) одновременно с заключением сделки выставляет переводной вексель на покупателя с указанием себя как получателя платежа по векселю (приказу векселедержателя).

Остановимся на некоторых аспектах функционирования вексельной системы в России.

19.10.1993 г. Президент РФ издал Указ № 1662 «Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение». Этот Указ предписывал коммерческим банкам переоформить финансовыми векселями просроченную кредиторскую задолженность предприятий по состоянию на 1 ноября 1993 г. Данную операцию планировалось завершить за три месяца, т. е. к 31 января 1993 г., однако банки, на которые пришлась бы основная работа по переоформлению этой задолженности, дружно выступили против Указа, о чем Председателем Банка России было направлено на имя Президента РФ письмо «О реализации Указа от 19 октября 1993 г. № 1662 (Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение)», сославшись на несовершенство законодательной базы, отсутствие юридического понятия «простой финансовый вексель», а также несоответствие основам гражданского законодательства «…установления процедуры переоформления коммерческими банками просроченной кредиторской задолженности предприятий и организаций, поскольку задолженность должников за товары и услуги образуется не перед коммерческими банками, а перед другими предприятиями и организациями и имеет отношение не к договору банковского счета, а образуется в соответствии с договорами между предприятиями и организациями по поставке товаров и оказанию услуг.

В случае переоформления коммерческим банком задолженности предприятия и организации векселем требуется изменение договора сторон, поскольку такая операция нарушает их волеизъявление и не влечет возникновения гражданских прав и обязанностей между предприятием и коммерческим банком по данному векселю». В результате Указ Президента выполнен не был.

Однако проблема неплатежей предприятий продолжала принимать угрожающие формы, и 23.05.1994 г. Президент РФ издает Указ № 1005 «О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве», в котором после проведения чековой приватизации вновь предписывалось предприятиям перевести задолженность в векселя единого образца. Одновременно с этим давались поручения Центральному банку РФ, министерствам и ведомствам по разработке процедур опротестования их и обращения взыскания на имущество должника. Во исполнение этого Указа Правительство РФ выпустило постановление «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения», которое вводило с 1 ноября 1994 г. единый образец бланков простого и переводного векселей. Изготовление бланков векселей поручено Министерству финансов РФ, а их распространение – органам Федерального казначейства и Центральному банку РФ. Единые бланки векселей могут использоваться только юридическими лицами-резидентами (кроме бюджетных организаций), и ими могут оформляться сделки с отсрочкой платежа не более 180 дней. Этим постановлением также давалось задание различным ведомствам по подготовке соответствующих нормативных актов.

Естественно, что предприятия могут использовать во взаиморасчетах не только бланки единых векселей. Однако следует учитывать следующую проблему. Вексель относится к ценным бумагам, и бланки их могут изготовляться только типографиями, имеющими специальную лицензию. Кроме того, Положение о переводном и простом векселе признает действительным вексель, написанный на простой бумаге. Но выписку такого векселя можно приравнять к самостоятельному изготовлению вексельного бланка со всеми вытекающими из этого последствиями.

Наибольшее распространение в России получили банковские векселя, т. к. они эмитируются обычно для двух целей – для получения инвесторами дохода от их покупки и для выполнения расчетных функций между предприятиями. Некоторые векселя сочетают в себе обе эти функции.

Банки выпускают рублевые, валютные и смешанные (рублево-валютные) векселя. Рублевый вексельный рынок российских банков достаточно диверсифицирован. Основная масса векселей эмитируется на срок от 1 до 3 месяцев, однако существуют долговые обязательства как со сроком 3–7 дней, так и до 1 года. В срочных векселях с большими сроками погашения некоторые банки включают в текст векселя сетку цен выкупа при досрочном его погашении, т. е. клиент может планировать доходность своих вложений на срок, меньший, чем срок выпуска данного долгового обязательства.

Сберегательный банк РФ предлагает своим клиентам простой рублевый вексель для юридических лиц. Доход по нему формируется за счет процентов, начисляемых на вексельную сумму. Преимуществом этого векселя является то, что, купив его в одном отделении Сбербанка РФ, погасить можно в любом другом. Предусмотрено и досрочное предъявление векселя к оплате, но проценты в этом случае будут начисляться по ставке по вкладам до востребования. Если держатель векселя просрочил дату его погашения, то оплата его производится по предъявлении в течение 1 года со дня платежа, указанного в векселе. При утере векселя расчеты с векселедержателем производятся по его заявлению, но спустя год после указанной в векселе даты платежа.

Для получения более полной информации бухгалтерский учет векселей ведется в аналитическом разрезе по видам векселей, предприятиям-плательщикам, полученным суммам и траттам, срокам наступления платежа. Фактор времени влияет на разграничение векселей на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения.

В системе вексельного права имеет определенное значение ряд показателей в организации учета простых векселей, а именно:

1) дата погашения;

2) срок, на который выписан вексель;

3) ссудный процент и процентная ставка;

4) сумма погашения;

5) учет векселя и учетная ставка;

6) выплата по учтенному векселю.

В бухгалтерии предприятия открываются следующие учетные регистры:

1) книга (ведомость) учета векселей;

2) книга (ведомость) учета регистрации приема-передачи векселей;

3) карточка учета векселей.

Книга (ведомость) регистрации, карточка учета векселей является элементом оперативного учета и контроля наличия векселей. Она ведется по принципу «приход – расход».

В книгу (ведомость) учета регистрации приема-передачи векселей заносятся данные о взаиморасчетах по каждой вексельной сделке.

Порядок бухгалтерского учета обращения векселей определен Письмом Министерства финансов РФ от 31.10.1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» с изменениями, внесенными Письмом Минфина РФ от 16.07.1996 г. № 62. Постановление Правительства РФ от 26.09.1994 г. № 1094 регулирует обращение векселей, применяемых при расчетах между предприятиями за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги). Пунктом 10 постановления запрещается предприятиям и организациям, состоящим на бюджетном финансировании, применять товарные векселя.