Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

Формальная цель введения в российское законодательство норм о налогообложении КИК была обозначена в пояснительной записке к законопроекту[137] как «создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды (выделено мной. – Л.С.)… а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций»[138]. Помимо общей цели «совершенствования норм законодательства», основной целью принятия данного законопроекта является «пресечение использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды». Конечно, стоит полагать, что эта цель является целью не только правил налогообложения КИК, вводимых законопроектом, но и иных правил, содержащихся в нем[139], важным, однако, на наш взгляд, является то, что формально в пояснительной записке цель заявлена не как «деофшоризация» российской экономики сама по себе, а как пресечение использования офшоров, в том числе созданных в офшорных юрисдикциях и контролируемых российскими резидентами компаний, только, если они используются с целью получения «необоснованных преференций» и «необоснованной налоговой выгоды» (выделено мной. – Л.С.), иными словами, для уклонения от налогообложения.

С другой стороны, из заявлений российских должностных лиц, участвовавших в разработке российского законодательства о налогообложении КИК, например С.Д. Шаталова, можно сделать вывод, что правила налогообложения КИК принимались в большей степени как фискальная мера, направленная на деофшоризацию российской экономики, и как протекционистская мера в условиях кризисной российской экономики[140].

Таким образом, достаточно сложно судить о действительных целях российского законодательства о налогообложении КИК исходя только из формально заявленных целей.

Принято считать, что цели законодательного акта во многом определяют его содержание. Иногда, однако, при реализации законодательного акта, напротив, возникают последствия, которые следуют из содержания, но не соответствуют формально заявленным целям. Таким образом, вопрос об изучении основных элементов содержания законодательства о КИК заслуживает особого внимания.

Содержание российского законодательства о КИК может свидетельствовать о том, что российские правила КИК помимо цели противодействия уклонению от налогообложения могут иметь последствия, как если бы основными целями Закона о КИК были фискальная цель и цель деофшоризации экономики сами по себе.

Ориентация российского Закона на фискальную цель подтверждается тем, что в нем:

используется чрезвычайно широкое понятие «контролируемая иностранная компания», которое помимо иностранных организаций также охватывает «иностранные структуры без образования юридического лица» (в том числе фонды, партнерства, товарищества, трасты и иные формы осуществления коллективных инвестиций и доверительного управления);

понятие «контроль» в качестве квалифицирующего признака для признания российских резидентов «контролирующими лицами» КИК также толкуется чрезвычайно широко (включает «прямое» и «косвенное» участие в КИК, ограниченное достаточно низким порогом (от 10 % и выше), а также фактический контроль[141]);

КИК могут признаваться компании, зарегистрированные в иностранных юрисдикциях, круг которых определен достаточно широко[142]. Законопроект в первоначальной версии (от 24 ноября 2014 г.) также не предусматривал выведения из-под действия правил КИК иностранных компаний, занятых в «реальной» экономической деятельности в указанных государствах;

для целей расчета российского налога на прибыль (НДФЛ) Закон о КИК предполагает включение в налоговую базу контролирующего лица всех доходов КИК (как «пассивных», так и «активных»)[143].

Указанные особенности российского Закона о КИК призваны прежде всего обеспечивать его максимально широкое применение и простоту для налоговых органов, что должно служить эффективности российского законодательства по сравнению с законодательством иностранных государств, где таких положений нет, и обеспечению поступления максимальных налоговых доходов в российский бюджет. Нормы российского Закона о КИК являются одной из наиболее жестких версий правил КИК.

Кроме того, российский Закон о КИК не ограничивается применением исключительно к случаям возможного уклонения от налогообложения (т. е. не имеет целью исключительно anti-avoidance или targeted anti-voidance), а имеет более широкую антиофшорную направленность.