Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

2.1. Понятие и организационно-правовая форма КИК

Казалось бы, законодательство о «контролируемых иностранных компаниях» должно применяться только к «контролируемым» «иностранным» «компаниям». Изначально в классической версии правил КИК (например, по законодательству США 1962 г.[157], Канады[158] и Германии 1972 г.[159]) так и было – законодательство применялось к юридическим лицам (компаниям, корпорациям), созданным в иностранном государстве, которые контролировались резидентами. Со временем, однако, как понятие «компания», так и понятия «контроль» и «иностранный статус» КИК стали применяться со значительными допущениями и толковаться более широко.

Организационно-правовая форма КИК

Классическое законодательство о КИК применялось исключительно к иностранным юридическим лицам[160]. До сих пор законодательство большинства государств контролируемой иностранной компанией признает иностранное юридическое лицо (т. е. имеющее корпоративную форму)[161] и не применяется к иным структурам, например товариществам, фондам, трастам и т. п. При этом то, является ли иностранная компания юридическим лицом или нет, в большинстве случаев определяется по праву государства, применяющего правила КИК (как, например, по законодательству о КИК США[162] или Германии[163]).

Со временем, однако, такое узкое применение правил КИК проявило свою неэффективность. Используя различия в подходах национального законодательства к определению юридических лиц, налогоплательщики «научились» обходить правила налогообложения КИК, создавая в офшорах структуры, которые там признавались юридическими лицами, в то время как в государстве их резидентства, применяющем правила КИК, таковыми не считались (например товарищества или иные виды транспарентных обществ). Кроме того, с целью обхода правил КИК налогоплательщики стали предпочитать создавать в иностранных государствах вместо дочерних предприятий налогооблагаемые филиалы (т. е. постоянные представительства), прибыль которых облагалась в стране их местонахождения и не включалась по правилам КИК в налоговую базу акционеров. Также способом избежать применения правил КИК было создание постоянного представительства самой КИК в третьем государстве. Таким образом, основная деятельность велась и прибыль накапливалась не в КИК (которая подпадала под правила налогообложения КИК), а «выводилась» на уровень постоянного представительства этой КИК в третьем государстве, прибыль которого под правила КИК не подпадала.

С целью противодействия подобным практикам законодательство о КИК более поздних периодов начинает применяться не только к юридическим лицам в строгом смысле, но также (а) к структурам без образования юридического лица – товариществам, фондам, трастам и иным структурам и (б) к постоянным представительствам (далее – ПП): к ПП компаний резидентов в иностранных государствах и к ПП самих КИК в третьих государствах[164]. Структуры без образования юридического лица могут признаваться КИК на сегодняшний день по законодательству Великобритании[165], Франции[166], России[167], Финляндии[168]. Постоянные представительства подпадают под действие правил КИК по законодательству Швеции[169], Финляндии (с 2015 г.)[170], Франции[171].

ОЭСР также рекомендует в национальном законодательстве о налогообложении КИК использовать широкое определение КИК так, чтобы помимо юридических лиц, правила КИК применялись также к некоторым видам транспарентных лиц (товариществам, фондам и т. п.) и к постоянным представительствам, если с помощью указанных структур налогоплательщики получают прибыль, в отношении которой возникают сомнения, что данная прибыль была объектом налогообложения по справедливым ставкам в стране их местонахождения[172]. Также ОЭСР рекомендует государствам вводить в законодательство о КИК нормы, которые позволяли бы применять правила КИК к гибридным механизмам[173].

Закон РФ о КИК содержит широкое определение КИК. Так, в п. 1 и 2 ст. 25.13 НК РФ указывается, что контролируемой иностранной компанией «признается иностранная организация», а также «иностранная структура без образования юридического лица».